Експортні операції

1.3 Експортні операції

Експорт товарів - це продаж товарів іноземним суб'єктам господарської діяльності (в тому числі з оплатою не в грошовій формі) з вивозом або без вивозу цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт.

Реекспорт товарів означає продаж нерезидентам і вивіз за межі України товарів, які були раніше імпортовані експортером на її територію.

Експорт капіталу - це вивіз капіталу в якій-небудь формі: у вигляді валютних коштів, продукції, послуг, прав інтелектуальної власності і інших немайнових прав.

Метою експортних операцій є отримання прибутку від виробничої та інших форм господарської діяльності.

Розділення поняття “експорт” в залежності від об'єкта експортної операції покладено в основу обліку таких операцій.

Експорт товарів (робіт, послуг) - це елемент зовнішньоекономічної діяльності, яка повинна супроводитися оформленням контракту. І в залежності від предмета контракту, його мети, умов постачання, платежу і інших істотних умов бухгалтер визначає, в якій сумі і в який момент потрібно відображати прибуток від експортної операції в бухгалтерському і податковому обліку.

Особливості бухгалтерського обліку експортних операцій по критеріям визнання прибутку встановлені Стандартами бухгалтерського обліку П(С)БУ 15 [21]. При цьому для товарів і продукції вони одні, а для послуг, робіт - інші. Але згідно із загальним правилом прибуток признається при збільшенні активу або зменшення зобов'язання, яке приводить до збільшення власного капіталу, при умові, що оцінка прибутку може бути достовірно визначена.

Збільшення активу при експортній операції передбачає виникнення дебіторської заборгованості іноземного партнера і одночасне суми прибутку повинно узгоджуватися з умовами постачання, відображеними в контракті: чи те в момент відвантаження товару зі складу, чи то в момент його передачі транспортній організації або передачі товару (робіт, послуг) за межами митного кордону України і т.п. Відповідно до норм П(С)БУ 15 в наказі про облікову політику підприємства необхідно заздалегідь передбачити, коли результат експортної операції відповідає критеріям визнання прибутку.

Звичайно прибуток при експорті товарів відбивається:

- при купівлі-продажу (крім договору на умовах постачання групи Е) - на дату митного оформлення. Якщо це умови постачання групи Е, - в момент відпустки товарів, продукції зі складу продавця;

- при експорті робіт (послуг) - на дату підписання акту виконаних робіт (послуг).

Тобто продавець самостійно визначає, на якому етапі операція експорту буде надійно відповідати критеріям визнання прибутку: в момент переходу прав власності на товар або на результати виконаних робіт, послуг або ж в момент оформлення митного (транспортного) документа.

При розв'язанні цього питання потрібно пам'ятати, що в бухгалтерському обліку не признаються прибутком:

- суми попередньої оплати (авансів) вартості продукції, товарів, робіт і послуг;

- суми надходжень за договорами комісії і іншими аналогічним договорами на користь комітента.

Як правило, експортні операції передбачають розрахунки у іноземній валюті. Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про операції у іноземній валюті представлені в стандарті П(С)БУ 21 [22], на норми цього стандарту і треба орієнтуватися.

Прибуток від експортної операції відбивається у національній валюті України шляхом перерахунку інвалюти по курсу НБУ в момент первинного визнання прибутку і не перераховується надалі в зв'язку із зміною валютного курсу.

Сума отриманої передоплати (авансу) при включенні в склад прибутку (після відвантаження товару, надання робіт, послуг) перераховується по валютному курсу НБУ на дату її отримання, тобто залишається незмінною. Це виходить з норм П(С)БУ 21: стаття балансу - кредиторська заборгованість у вигляді отриманої передоплати названа немонетарною, тобто такою, погашення якої надалі здійсниться не грошовими коштами, а постачанням товарів, робіт, послуг. Ну а якщо це так, то в бухгалтерському обліку не будуть виникати курсові різниці при зміні валютного курсу НБУ в момент відвантаження товару (підписання акту). Отже, сума прибутку буде відбиватися по курсу НБУ на дату отримання передоплати, незважаючи на те, що в митних документах (ВМД, CMR і інш.) буде вказаний курс на момент митного оформлення.

У разі отримання передоплати частинами (авансами) по різних валютних курсах НБУ при погашенні кредиторської заборгованості в інвалюті прибуток на один і той же вид продукції, товарів, робіт і послуг може бути відображений:

- із застосуванням різних валютних курсів на дати отримання авансів - якщо підприємством вибраний метод ФІФО або ЛІФО [20];

- із застосуванням одного курсу по всіх отриманих авансах - якщо вибраний метод середньозваженого курсу.

При відвантаженні товарів на експорт підприємство неминуче несе витрати на його доставку, загрузку-перегрузку-розвантаження, сплачує митні збори, оплачує послуги декларантів і пр. Такі витрати вважаються витратами збуту і акумулюються на рахунку 93. В податковому обліку це валові витрати, пов'язані із здійсненням господарської діяльності.

У валовий прибуток може включатися як сума отриманих авансів, так і сума, на яку відвантажені товари (надані послуги, виконані роботи) - в залежності від того, яке з подій відбувається першим (пп. 11.3.1 Закону [6]). Тому податковий облік експортних операцій з розрахунками у іноземній валюті відрізняється від бухгалтерського.

Так, прибутки, отримані (нараховані) у іноземній валюті в зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні по офіційному валютному курсу НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких прибутків, і не підлягають перерахунку в зв'язку із зміною курсу гривні протягом такого звітного періоду (пп. 7.3.1 Закону [6]). Тобто, якщо першою подією було отримання авансу, то валовий прибуток відбивається по курсу НБУ на дату його отримання; якщо першою подією було відвантаження товарів або підтверджений документально факт надання робіт, послуг, то валовий прибуток відбивається по курсу НБУ, що діяв на цю дату. Надалі сума прибутку не перераховується.

Однак в будь-якому випадку в момент відображення валового прибутку виникає заборгованість (дебіторська або кредиторська), сума якої перераховується при її погашенні і на кінець звітного періоду по курсу НБУ на ці дати (пп.7.3.3 і 7.3.6 Закону [6 ]).

Вплив норм Закону про ПДВ [8]:

а) Операції по продажу товарів, які були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України, обкладаються ПДВ по нульовій ставці (пп.6.2.1 Закону про ПДВ [8]).

Згідно з нормами цього Закону товари вважаються вивезеними (експортованими) за межі митної території України у випадку, якщо їх вивіз (експортування) засвідчений належним чином оформленою митною вантажною декларацією.

Факт експорту повинен бути підтверджений правильно оформленої ВМД - тільки в цьому випадку можна скористатися нульовою ставкою, і тільки тоді це буде називатися експортом в розумінні Закону про ПДВ, згідно з яким у разі виконання норм статті 8 Закону про ПДВ можна спробувати отримати експортне відшкодування податкового кредиту. Закон про ПДВ не ставить в залежність наявність нульової ставки і право на експортне відшкодування від дати надходження оплати або від вигляду валюти, що поступила.

У Законі про ПДВ відсутнє поняття “експорт без вивозу”. Отже, якщо продукція, товари відвантажені іноземному суб'єкту господарської діяльності на території України і фактичний вивіз (ВМД) буде оформлятися ним самим як експортером, то продавець - платник ПДВ не буде мати права на нульову ставку і експортне відшкодування.

Експортної в тлумаченні Закону про ПДВ не можна назвати і таку операцію, яка згідно з контрактом з нерезидентом почнеться з попередньої оплати. Адже податкові зобов'язання (навіть по ставці 0 %) в цьому випадку не виникають (пп.7.3.8 Закону про прибуток [6]). Суми отриманих авансів в рахунок подальшого відвантаження не відбиваються в декларації по ПДВ. Цей нюанс торкається тільки експорту товарів.

б)Операції по експорту робіт, послуг також обкладаються по ставці 0 %. Але умова застосування такої ставки декілька інше (хоч суть та ж): не належне оформлення ВМД (вона в таких випадках не оформляється), а використання і споживання результатів таких робіт (послуг) за межами митної території України (пп.6.2.2 Закону про ПДВ). Податкові зобов'язання виникають на дату події, яка відбувається першим: або на дату зарахування коштів від покупця, або на дату оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг).

Зверніть увагу: не дата фактичного представлення результатів робіт (послуг), як при визначенні валового прибутку, а дата оформлення документа. Ця особливість також може стати причиною розходження результатів експортної операції в бухгалтерському і податковому обліку, оскільки в бухгалтерському обліку свої особливі критерії визнання прибутку від виконаних робіт, послуг.

в) Експортне відшкодування ПДВ [8].

Податки сплачуються до бюджету, а відшкодування виплачується з бюджету.

Бюджетне відшкодування - це сума, що підлягає поверненню платнику податку на додану вартість з бюджету в зв'язку із зайвою сплатою податку у випадках, визначених Законом про ПДВ і Указом №857 (пп.1.1 Порядку №209).

Порядок експортного відшкодування податку на додану вартість визначений в статті 8 Закону про ПДВ.

Платник податків, який здійснює експортні операції в розумінні Закону про ПДВ і представляє розрахунок експортного відшкодування за результатами податкового місяця, має право на отримання суми відшкодування протягом 30 календарних днів від дня надання такого розрахунку (п.8.1 Закону про ПДВ).

Для отримання експортного відшкодування у встановлені терміни платник податків повинен представити в ДПІ:

податкову декларацію разом з розрахунком експортного відшкодування, а також

митну декларацію, підтверджуючу факт вивозу (експорту), мула акт (документ, підтверджуючий передачу права власності на результати робіт, послуг, призначеного для використання за межами України;

копії платіжних доручень, завірених банком, про перерахування грошових коштів на користь постачальника за придбані товари, роботи, послуги,

при реекспорті - вантажну митну декларацію, підтверджуючу факт імпорту експортером товарів для їх вільного використання на території України.

1.4 Імпортні операції

Імпорт товарів - це покупка (в тому числі з оплатою не в грошовій формі) у іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи покупку товарів для особистого споживання установами і організаціями України, розташованими за її межами.

Імпорт капіталу - це ввезення із-за меж України капіталу в будь-якій формі, в тому числі у вигляді валютних коштів, продукції, послуг, робіт, прав інтелектуальної власності і інших немайнових прав.

Мета імпортних операцій - отримання прибутку від виробничої і інших форм господарської діяльності.

Імпорт як елемент зовнішньоекономічної діяльності повинен супроводитися висновком контракту. При відображенні імпортних операцій в обліку бухгалтеру необхідно вивчити істотні умови договору; визначити момент переходу прав власності на товари, що імпортуються, результати робіт, послуг; при формуванні ціни врахувати вимоги стандартів бухгалтерського обліку П(С)БУ. Крім того, потрібно ознайомитися з нормами податкового законодавства, що стосуються операцій імпорту, і правильно їх застосувати.

Особливості бухгалтерського обліку при імпорті товарів, основних коштів, послуг, робіт імпортеру доводиться не тільки сплатити їх вартість постачальнику (підрядчику), але і здійснити інші платежі: митні збори, мито, послуги декларантів, транспортні витрати, послуги зберігання, експертизу якості і пр.

Для того щоб зрозуміти, куди відносити вказані витрати в бухгалтерському обліку, потрібно звернутися до норм П(С)БУ 7 [18], 8 [19], 9 [20].

У первинну вартість запасів включаються:

- суми, сплачені постачальникам;

- суми ввізного мита;

- суми посередніх податків, які не відшкодовуються підприємству;

- транспортно-заготовчі витрати;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (п.9 П(З)БУ 9).

У первинну вартість основних коштів включаються:

- суми, сплачені постачальникам (підрядчикам);

- реєстраційні збори і аналогічні платежі, здійснювані в зв'язку з придбанням прав на отриманий об'єкт;

- суми ввізного мита;

- витрати на установку, монтаж, наладку;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані доведенням основних коштів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (п.8 П(З)БУ 7).

Якщо витрати включати у вартість активу, тоді оподатковуваний прибуток в звітному періоді не буде відразу зменшена на суму понесених витрат (при умові, що активи в цьому ж періоді не реалізовані), вона буде поступово зменшуватися шляхом коректування валових витрат на основі норма пункту 5.9 Закону про прибуток або шляхом нарахування амортизації.

Як правило, в контракті первинна вартість запасів, що імпортуються визначається у іноземній валюті. Отже, бухгалтеру недостатньо знання вищезгаданих стандартів, необхідно звернутися і до норм П(С)БУ 21.

У разі оплати після постачання операції під час їх первинного визнання відбиваються у валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дати визнання активів, витрат, зобов'язань). Тобто, отримавши від постачальника імпортний товар (основні кошти), необхідно перерахувати фактурну вартість, вказану в митній декларації, по курсу НБУ на день оформлення декларації. У цій сумі буде відображене зобов'язання перед постачальником. Далі до вартості товару, розрахованої таким чином, потрібно додати витрати (якщо вони були понесені) відповідно до норм вищезгаданих стандартів і, крім того, врахувати умови постачання, вказані в контракті відповідно до правил ИНКОТЕРМС [12].

Кредиторська заборгованість перед постачальником відповідно до норм П(С)БУ 21 буде називатися монетарною (згодом вона погаситься грошовими коштами в інвалюті) статтею балансу. А монетарні статті перераховуються при зміні валютних курсів на дату балансу і на дату проведення розрахунку у іноземній валюті.

У випадку коли першим елементом імпортної операції є перерахування авансу постачальнику, первинна вартість імпортованих пізніше товарів буде визначатися по курсу НБУ не на дату їх митного декларування, а на дату сплати авансу (п.6 П(З)БУ 21). Тобто незважаючи на те, що в ВМД вказаний валютний курс, відмінний від курсу, який діяв на момент сплати авансу, вартість товару, робіт, послуг у іноземній валюті необхідно перераховувати в гривні по валютному курсу на момент сплати авансу плюс понесені витрати і в бухгалтерському обліку відображати отриману таким шляхом первинну вартість.

Митні платежі і сума “імпортного” ПДВ будуть сплачуватися виходячи з митної вартості товарів, розрахованої по валютному курсу на день декларування.

Дебіторська заборгованість постачальника-нерезидента відповідно до норм П(С)БУ 21 вважається немонетарною статтею (гаситься не в грошовій формі - постачанням товару). Така заборгованість при зміні валютного курсу не перераховується на дату балансу і на момент їх погашення.

Якщо підприємством здійснюються одиничні імпортні операції, то не складе великого труднощів відстежити, який валютний курс потрібно застосувати при оприбуткуванні товару. Якщо ж імпортних операцій десятки, то дат переліку авансів і відповідно валютних курсів - багато і підприємство може застосовувати метод середньозважений курсу.

Особливості податкового обліку по оподаткуванню прибутку при імпорті - у податковому обліку витрати по товарах, що імпортуються і послугах визначаються трохи інакше - за правилом першої події. Тобто в залежності від того, яке з подій сталося першим, на валові витрати може відноситися або вартість придбаних товарів, послуг, або балансова вартість сплаченої валюти.

Якщо перша подія - отримання товару (робіт, послуг), то відповідно до підпункту 11.2.1 Закону [6] в обліку потрібно відобразити валові витрати по вартості товарів, робіт, послуг у іноземній валюті, перерахованій в гривні по курсу НБУ. Одночасно з відображенням валових витрат виникає і кредиторська заборгованість у іноземній валюті (вартість придбаних товарів), суму якої потрібно перерахувати по курсу НБУ на день виникнення такої заборгованості (пп.7.3.3 Закону [6]). А оскільки сума заборгованості і сума валових витрат в цьому випадку виникають одночасно, то валові витрати визначаються також по курсу НБУ на дату виникнення такої заборгованості. Звичайно це дата оформлення митної декларації (момент отримання результатів робіт, послуг). Надалі при зміні валютного курсу сума валових витрат не підлягає перерахунку.

Якщо ж перша подія - перелік авансу, то знов-таки відповідно до підпункту 11.2.1 Закону [6] повинні бути відображені валові витрати. Але в цьому випадку валові витрати визначаються не в сумі перерахованого у іноземній валюті авансу, перерахованій по курсу НБУ на дату переліку, а в сумі балансової вартості валюти, сплаченій авансом (пп.7.3.2 Закону [6]). Причому балансова вартість обчислюється в залежності від способу придбання інвалюти: шляхом придбання, отримання виручки або перерахунку на поточному рахунку іноземної валюти в гривні по курсу НБУ (незалежно від способу її отримання) на кінець звітного періоду (пп.7.3.1, 7.3.4 і 7.3.6 Закону [6]). Таким чином, певна сума валових витрат надалі при зміні валютного курсу, так само як і в першій ситуації, не підлягає перерахунку.

Однак одночасно з відображенням валових витрат при переліку авансу виникає і дебіторська заборгованість в інвалюті, сума якої відбивається по курсу НБУ на день її виникнення (пп.7.3.3 Закону [6]). При погашенні заборгованості (наприклад при отриманні товару, робіт, послуг) її сума підлягає перерахунку по курсу НБУ на дату погашення (наприклад, на дату отримання товарів, робіт, послуг). Тобто погашення дебіторської заборгованості в податковому обліку приведе до відображення сум курсових різниць, що не обчислюються в такому випадку в бухгалтерському обліку. Вказівка на необхідність відображення курсових різниць при погашенні заборгованості в Законі [6] відсутня, але ДПАУ роз'яснила механізм обліку таких різниць в підпункті 3.2.4 Порядку №214.

Офшорні особливості. Податковий облік імпорту товарів, робіт, послуг має свій нюанс якщо оплата призначується користю нерезидентів, розташованих в офшорних зонах, або здійснюється через них або поступає на їх банківські рахунки. Особливість в тому, що в таких випадках на валові витрати можна відносити тільки 85% оплаченої грошовими коштами або в іншій формі вартості цих товарів, робіт, послуг (п.18.3 Закону [6]). Тобто, якщо товар (роботи, послуги) отриманий, але не оплачений, у імпортера немає права включати його вартість у валові витрати. І тільки в момент оплати 85% сплаченої суми можна віднести на валові витрати.

Податок на додану вартість. Товари, що імпортуються, роботи і послуги є об'єктом обкладення ПДВ (пп.3.1.2 Закону про ПДВ [8]).

При імпорті товарів податкові зобов'язання виникають на дату оформлення митної декларації, а право на податковий кредит - на дату сплати податку згідно з податковими зобов'язаннями (пп7.3.6 і 7.5.2 Закону про ПДВ [8]).

При імпорті робіт, послуг податкові зобов'язання виникають або на дату перерахування грошових коштів постачальнику (підрядчику), або на дату оформлення документа, що засвідчує факт виконання нерезидентом робіт, послуг. Право ж на податковий кредит виникає, як і у разі імпортування товарів, на дату погашення податкових зобов'язань.

Особливість укладається і в тому, що виникнення податкових зобов'язань при імпорті товарів, обумовлене Законом про ПДВ, не означає відображення їх в формі податкової декларації по ПДВ. Суми податку можуть бути нараховані в бухгалтерському обліку, а можуть існувати віртуально, ніде не відображені. Але при імпорті робіт, послуг податкові зобов'язання повинні бути відображені в рядку 7 декларації по ПДВ. Суми податкового кредиту відбиваються і в тому і в іншому випадку в податковій декларації в розділі “Податковий кредит”.

Законом №959[6] передбачено здійснення імпорту без ввезення. Закон про ПДВ [8] не акцентує увагу на таких операціях, не оговорює порядок їх оподаткування. Отже, якщо українським підприємством придбаний товар за межами України і без ввезення на її митну територію проданий в країні придбання або в іншій країні, то відповідно до норм Закону про ПДВ об'єкт оподаткування відсутній. Немає ввезення, немає і об'єкта. Хоч це і називається імпортом.

При ввезенні товарів на митну територію України платники ПДВ можуть з власного бажання видавати митним органам податковий вексель на суму податкового зобов'язання - замість сплати сума податку грошовими коштами в момент декларування вантажу (це правило не розповсюджується на ввезення підакцизних товарів (за винятком тютюнової сировини) і товарів позицій 1-24 Гармонізованої системи опису і кодування товарів, а також на товари, що увозяться підприємствами з іноземними інвестиціями). Таким чином, термін сплати “імпортного” ПДВ відсувається на 30 календарних днів, включаючи дату видачі векселя. По деяких товарах для окремих видів діяльності, що мають сезонний характер або здійснюваних з використанням довгострокових договорів, вексель може видаватися і на більш тривалий термін. Перелік таких товарів у казан в Постанові №1730.

Видача податкового векселя здійснюється під час проведення митного оформлення увезених товарів.

Податковий вексель не підлягає індосаменту. Він є податковим звітним документом і повинен зберігатися, як і первинні бухгалтерські документи. Механізм його видачі і погашення визначений Постановою №1104. Порядок оподаткування імпортованих товарів при видачі податкового векселя встановлений пунктом 11.5 Закону про ПДВ [8].

Вексель може гаситися як в термін, проставлений на його бланку, так і достроково. Сума ПДВ, вказана в податковому векселі, перераховується не на рахунок митниці, а до бюджету на рахунки Держказначейства. Після сплати суми векселя він вважається погашеним, про що працівники податкової інспекції роблять відмітку на його зворотній стороні.

Дострокове погашення суми векселя може здійснюватися шляхом перерахування грошових коштів до бюджету або шляхом заліку вексельної суми в рахунок експортного відшкодування, яке належить платнику податків з бюджету на момент отримання податковою інспекцією векселя по імпортованих товарах.

Податкові векселі без забезпечення їх аваль банку приймаються митницею тільки від підприємств, які отримали статус імпортера (підтверджений довідкою ДПІ). Всі інші підприємства, бажаючі видати податковий вексель, повинні надавати векселі, авальовані банком.

Похожие работы

Управління розрахунковими операціями підприємства при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності (на прикладі дочірнього підприємства ТОВ "АНТ" ВАТ "Янцівський гранітний кар'єр")

Скачать

206446

16

31

... та отримання коштів для оплати векселя, навіть і з додатковими витратами на вексельний обіг. 3. Обґрунтування ефективності факторингових та форфейтингових розрахункових операцій в зовнішньоекономічній діяльності підприємства ТОВ “АНТ” ВАТ “Янцівський гранітний кар'єр” 3.1 Економіко-математичні моделі “ризик-дохідність” різних видів розрахункових операцій в прийнятті управлінських рішень ...

Іпотечне кредитування як механізм залучення фінансових ресурсів для підприємницької діяльності

Скачать

197753

17

36

... ощадний рахунок - рахунок "Кошти за довірчими операціями фізичних осіб з житловими ощадними вкладами", відкритий в балансі банку для залучення коштів громадян і суб'єктів підприємницької діяльності на довгострокові житлові ощадні вклади з наступним їх спрямуванням на довгострокове кредитування будівництва житла для населення та здійснення соціальних виплат. - Іменний рахунок вкладника - рахунок ...

Комерційне товарознавство

Скачать

777715

34

6

... . Варять не більше 20 хв. М'ясний порошок — однорідна маса, отримана подрібненням сухого м'яса, колір світло-коричневий. Варять не більше 5 хв. Волога в порошку не більше 10%, упаковка герметична. ЛЕКЦІЯ ПО ТОВАРОЗНАВСТВУ РИБИ 1.Характеристика сімейств риб Промислові риби класифікують по декількох ознаках. По способу і місцю життя риби ділять на морських, прісноводих, напівпрохідні і прох ...

Історія міжнародних відносин України

Скачать

467456

0

0

... блоку, як і, у свою чергу, країни Антанти у передвоєнні роки. Тема 6. Україна на міжнародній арені в період національної революції 1917-1920 рр. (4 год.). 1.     Становлення міжнародних відносин України в період Центральної Ради 27 лютого 1917 р. в Росії перемогла Лютнева демократична революція. Влада в Росії перейшла до Тимчасового уряду. 3-4 березня 1917 р. в Києві було організовано ...