Амортизация нематериальных активов

3. Амортизация нематериальных активов

 

3.1 Понятие амортизации и классификация срока полезного использования нематериальных активов

 

Под амортизацией подразумевается уменьшение за единицу времени стоимости имущества в процессе эксплуатации. Расчет амортизационных отчислений в организации необходим для вычисления подлежащей налогообложению прибыли, для расчета собственных средств при модернизации и расширении производства и для определения балансовой стоимости имущества.

Раздел IV «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2007 основывается на переводе МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»).[3] Рассматриваемый раздел ПБУ 14/2007 существенно отличается от ранее действующих правил.

Прежде всего, ПБУ 14/2007 вводит четкую классификацию нематериальных активов по такому основанию, как срок полезного использования. В соответствии с пунктами 23–27 ПБУ 14/2007 различают определенный срок полезного использования и неопределенный. С позиции этой классификации раздел VIII «Деловая репутация» ПБУ 14/2007 раскрывает третий вид срока полезного использования – деловую репутацию.

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 14/2007 сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

В то же время ПБУ 14/2007 содержит ряд ограничений по установлению срока полезного использования: срок полезного использования, который невозможно определить, должен считаться неопределенным.

При этом срок полезного использования должен определяться исходя из следующих предпосылок:

– срока действия исключительных прав организации и периода контроля над активом,

– ожидаемого срока использования актива, но не более срока деятельности организации;

– необходимости ежегодной проверки срока полезного использования. В случае, если срок полезного использования перестал быть неопределенным, то такой срок необходимо установить.

В ПБУ 14/2007 выделяются две группы нематериальных активов, на которые амортизация не начисляется. Это нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы некоммерческих организаций.

3.2 Способы амортизации нематериальных активов

Предусмотренные в ПБУ 14/2007 способы амортизации нематериальных активов остались прежними, как в ПБУ 14/2000. Пунктом 28 ПБУ 14/2007 предусматривается возможность определения суммы амортизационных отчислений одним из следующих способов:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ амортизации.

При линейном способе амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела у лицензиара результаты интеллектуальной деятельности стоимостью 50. 000,00 руб., стоимость которых определена в установленном порядке и учитывается на счете 04 «Нематериальные активы».

Срок полезного использования – 5 лет, или 60 месяцев.

Списание амортизационных отчислений осуществляется ежемесячно лицензиатом в размере 833,00 руб., за год – 10. 000,00 руб.

(50. 000,00 руб.: 60 = 833,00 руб.), (50. 000,00 руб.: 5 = 10. 000,00 руб.).

Способ уменьшаемого остатка.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации по приобретенным и использованным в производственной деятельности нематериальным активам должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждого отчетного года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела результаты интеллектуальной деятельности стоимостью 100. 000,00. руб. со сроком полезного использования 5 лет., учитываемые на счете 04 «Нематериальные активы», В этом случае годовая норма амортизационных отчислений составляет 20. 000,00 руб. – (100. 000,00 руб.: 5).

В первый год эксплуатации приобретенных нематериальных активов годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта нематериальных активов, и составляет 20. 000,00. руб.

Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20% от остаточной стоимости, то есть от разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год – (100. 000,00 руб. – 20. 000,00. руб.) х 20: 100], и составят 16. 000,00 руб.

В третий год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составят 12. 800,00 тыс. руб. – (80. 000,00 руб. – 16. 000,00) х 20: 100 и т.д.

Ежемесячное начисление по нематериальным активам составит:

в первый год эксплуатации 20. 000,00 руб.: 12 = 1. 667,00 руб.;

во второй год эксплуатации 16. 000,00 руб.: 12 = 1. 333,00 руб.;

в третий год эксплуатации 12. 800,00 руб.: 12 = 1. 067,00 руб. и так далее.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования нематериального актива.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела результаты интеллектуальной деятельности – товарный знак и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара на 10 лет стоимостью 200. 000,00 руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов на общую сумму 1.000. 000,00 руб., в том числе:

1 год – 130. 000,00 руб.;

2 год – 125. 000,00 руб.;

3 год – 115. 000,00 руб.;

4 год – 105. 000,00 руб.;

5 год – 100. 000,00 руб.;

6 год – 95. 000,00 руб.;

7 год – 90. 000,00 руб.;

8 год – 85. 000,00 руб.;

9 год – 80. 000,00 руб.;

10 год – 75. 000,00. руб.

Исходя из приведенных данных, списание амортизационных отчислений производится:

1 год – 26. 000,00 руб. (200.000, 00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 130. 000,00 руб.);

2 год – 25. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 125. 000,00 руб.);

3 год – 23. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 115);

4 год – 21 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 105);

5 год – 20 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 100);

6 год – 19 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 95. 000,00 руб.);

7 год – 18 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 90.000, 00 руб.);

8 год – 17 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 85. 000,00 руб.);

9 год – 16 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 80. 000,00 руб.);

10 год – 15 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 75. 000,00 руб.).

В зависимости от произведенной продукции использованием нематериальных активов осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка», осуществляющая деятельность в течение 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого 200. 000,00 руб. и срок использования 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 10% или 20. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20. 000,00 руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы организации.

Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией результатов интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В ПБУ 14/2007 отсутствует указание на два, ранее действующих, способа отражения амортизации: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (записи по кредиту счета 05) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (записи по кредиту счета 04). Но предусмотрено, что «нематериальный актив, стоимость которого полностью погашена, но который не списан с бухгалтерского учета, отражается в бухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией». Такой вариант может иметь место в том случае, если применяется способ отражения амортизации на счете 04. В случае применения счета 05 в условной оценке необходимости нет.

Выбирать способ амортизационных отчислений необходимо «из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом». Деловая репутация может амортизироваться только линейно.

Новым в ПБУ 14/2007 является необходимость ежегодного подтверждения обоснованности выбранного способа. Таким образом, требуется документально оформлять доказательства правомерности применения иных, кроме линейного, способов амортизации нематериального актива.

Если нормы раздела IV «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2007 о переоценке и проверке на обесценение применяются по желанию, то требование о ежегодном уточнении срока полезного использования и способа амортизации всех имеющихся у организации нематериальных активов обязательно.

Пересмотр срока полезного использования или способа амортизации ведет к изменению начисленной по активу амортизации. В корректировки необходимо отражать в отчетности на начало года «в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах». В настоящее время нормативная база российского бухгалтерского учета не содержит описания такого порядка.

ПБУ 14/2007 также исключило следующие нормы ПБУ 14/2000:

– применение единых правил амортизации к «группам однородных нематериальных активов»;

– приостановление амортизации нематериальных активов в случае «консервации организации»;

– особые правила начисления амортизации в сезонных производствах – равномерно в течение периода работы в отчетном году;

– описание двух способов отражения начисленной амортизации в учете – путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта. Однако эти способы требуется раскрывать в составе информации об учетной политике.

Заключение

В условиях рыночной экономики значительно возрастает роль бухгалтерского учета, как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе организации и его обязательствах, с целью своевременного анализа экономического положения организации и правильного принятия управленческого решения.

В связи с расширением прав организаций в области постановки и ведения бухгалтерского учета, перед главным бухгалтером возникает проблема оптимальной организации учета различных объектов: основных средств, нематериальных активов, процессов производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

Для учета нематериальных активов, вследствие их разнообразия по составу и назначению, важное значение имеет их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов.

Следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены и не регламентированы должным образом. В качестве примера можно привести тот факт, что с введением с 01 января 2008 г. части IV ГК РФ изменился подход к правовому пониманию нематериальных активов. Нематериальные активы понимаются ни как объекты исключительных прав, а как результат интеллектуальной деятельности. Столь принципиальное изменение действующего законодательства, безусловно, повлекло за собой изменение правил бухгалтерского учета нематериальных активов.

С момента принятия ПБУ 14/2007 прошло не так много времени. Данное Положение еще потребует внесения необходимых уточнений и дополнений, которые подскажет практика его применения. Но уже сегодня, во многом, бухгалтерский учет нематериальных активов приблизился к существующим международным стандартам.

В своей работе мы постарались рассмотреть основные положения понятия нематериальных активов с позиции изменившегося действующего законодательства. При написании настоящей работы мы столкнулись с объективными трудностями, обусловленными отсутствием современной специальной литературы, которая бы в полной мере отражала произошедшие изменения действующего законодательства.

Список используемых источников

 

1. Закон СССР №1305–1 «О собственности в СССР» от 06 марта 1990 г. // Правда. 1990. 10 марта

2. Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета СССР. 1991. №26. Ст. 733.

3. Постановление Совета Министров СССР №48 от 13 января 1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран – членов СЭВ» // СП СССР. 1987. №9. Ст. 40.

4. Постановление Совета Министров СССР №49 от 13 января 1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских предприятий и фирм капиталистических и развивающихся стран» // СП СССР. 1987. №9. Ст. 39.

5. Гражданский кодекс РСФСР // Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1964. №24. Ст. 406.

6. ГК РФ часть четвертая // Собрание законодательства РФ. 25.12.2007. №52 (I). Ст. 5496

7. ГК РФ часть первая // Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. №32. Ст. 3301

8. Закон РСФСР №443–1 «О собственности в РСФСР» от 24 декабря 1990 г. // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. №30. Ст. 416.

9. Закон РСФСР №445–1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25 декабря 1990 г. // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. №30. Ст. 418; Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. №34. Ст. 1966; 1993. №32. Ст. 1231 и 1256.

10. Постановление Совета Министров РСФСР №601 от 25 декабря 1990 г. «Об утверждении Положения об акционерных обществах» // СП РСФСР. 1991. №6. Ст. 92.

11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденный приказом Министерства Финансов РФ №56 от 01 ноября 1991 г.

12. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ №170 от 26 декабря 1994 г.

13. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Министерством финансов РФ №160 от 30 декабря 1993 г.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Министерства финансов РФ №91н от 16 октября 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Министерства финансов РФ №153н от 27 декабря 2007 г.

[1] //Собрание законодательства РФ. 25.12.2007. № 52(I). Ст. 5496

[2] //Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. № 32. Ст. 3301

[3] См.: Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2007. С. 1064.