Аудит финансовых вложений

1.5 Аудит финансовых вложений

Предприятия осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений для получения дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и т.п. Финансово-инвестиционные операции обычно немногочисленны, но значительны по величине отдельных сделок. Поэтому целесообразно каждую такую операцию исследовать и оценивать отдельно.

Источниками информации о финансовых вложениях являются: копии учредительных документов, выписки из реестра акционеров, сертификаты акций, облигации, векселя и другие ценные бумаги, договоры купли-продажи ценных бу маг, депозитные договоры, договоры займа, выписки по счету «депо», книги (реестры) регистрации ценных бумаг, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и др.) по счетам 06, 08, 58, 76 и др., Главная книга и др.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми вложениями, аудитор должен решить ряд задач:

– изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров;

– подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений;

– установить правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями;

– подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;

– оценить качество инвентаризаций финансовых вложений.

В начале проверки аудитор должен проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи (доли), акции, облигации, депозиты, предоставленные займы и др.).

Аудитор знакомится с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообразность финансовых вложений, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Для подтверждения первичной оценки систем внутренне го контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений аудитор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудитор определяет для себя объекты повышенно го внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.

На следующем этапе аудитор рассматривает хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение размера и состава финансовых вложений на предприятии. К числу таких операций относятся: предоставление и возврат займов, покупка и продажа ценных бумаг, безвозмездное их получение и передача, осуществление и получение вклада в уставный капитал. Изучая порядок оформления этих операций, аудитор производит взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету «депо» и др. При этом обращается внимание на соответствие самих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифметических расчетов.

Для проверки стоимости отдельных финансовых вложений (доли в уставном капитале других предприятий, предоставленные займы) следует изучить учредительные договоры, договоры займа, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бумаг необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 08 «Капитальные вложения» субсчет «Вложения в ценные бумаги». Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: рас ходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, и др. Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов». Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 80 «Прибыли и убытки». Сальдо по счетам 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» должны подтверждаться аналитической информацией о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.

Аудитору следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия (по себестоимости каждой ценной бумаги, по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (метод ФИФО) или по себестоимости последних по времени приобретения ценных бумаг (метод ЛИФО)). Для этого изучаются аналитические данные к счетам 06 и 58, отражающие количество и себестоимость при обретенных и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Не обходимо проверить также правильность отражения в учете фактической себестоимости ценных бумаг и финансовых результатов при их реализации.

Аудитору следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 82 «Оценочные резервы». Для это го необходимо проверить, что такой резерв формируется в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг, действительно котирующихся на бирже или специальных аукционах. Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в от крытой печати, в специальных бюллетенях и т.п. Уменьшение ранее сформированного резерва под обесценение ценных бумаг допускается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва.

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров займа и расчетно-платежных документов.

Проверяя правильность отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями, аудитор должен обратить внимание на полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип «начисления». Начисленные доходы должны отражаться в составе операционных доходов на счете 80 «При были убытки».

Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов по финансовым вложениям аудитор может сделать от своего имени или от имени предприятия-клиента запрос в адрес предприятий и организаций, вы плативших доходы (в виде процентов, дивидендов и т.п.). По лученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия.

Для того чтобы оценить качество проведенных на предприятии инвентаризаций финансовых вложений, аудитору целесообразно самостоятельно провести такую инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно-платежными документами).

Если результаты инвентаризаций, поведенных аудитором и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений перед составлением годового отчета.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора, и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие:

– отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением установленных требований;

– неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;

– некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете финансовых вложений;

– несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами.

2. Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства

Проверка различных объектов контроля, проведенная согласно программе и плану аудита, позволяет собрать достаточное количество качественных аудиторских доказательств для оценки полноты и достоверности показателей бухгалтерской отчетности.

Аудиту подвергаются бухгалтерский баланс (ф. № 1), от чет о прибылях и убытках (ф. № 2) и приложения к ним. Для формирования профессионального мнения относительно указанных форм отчетности аудитор должен решить следующие задачи:

– проверить состав и содержание форм бухгалтерской от четности, увязку ее показателей;

– подтвердить достоверность показателей отчетности;

– проверить правильность оценки статей отчетности;

– предложить внести (при необходимости) изменения в формы отчетности на основе оценки количественного влияния на ее показатели существенных отклонений, выявленных в процессе аудита;

– проверить правильность формирования сводной отчетности.

Изучая состав и содержание форм бухгалтерской отчетности предприятия, аудитор выясняет их соответствие требованиям нормативных документов (наличие всех установленных форм, полноту их заполнения, присутствие необходимых реквизитов), осуществляет арифметический контроль показателей и проверят их взаимосвязь. Увязка показателей предполагает соответствие значений одинаковых показателей, отраженных в различных формах отчетности. Например, остаток денежных средств на начало года бухгалтерского баланса (ф. № 1), должен быть равен значению этого же показателя, отраженного отчета о движении денежных средств (ф. № 4). Результаты проверки увязки показателей отчетности аудитор обобщает в рабочем документе «Контроль увязки показателей бухгалтерской отчетности».

При анализе достоверности показателей отчетности аудитору следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам Главной книги показателям форм бухгалтерской отчетности.

Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при ее составлении:

-  отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств предприятия должно производиться в рублях;

-  оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;

-  зачет между статьями активов и пассивов, статьями при былей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);

-  отражение в бухгалтерском балансе (ф. № 1) числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин;

-  методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов. При наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и количественного влияния этих отклонений на формируемые показатели отчетности.

Если на этапе выполнения аудиторских процедур и оформления рабочей документации при проверке различных видов хозяйственных операций были установлены существенные отклонения и определено их количественное влияние на показатели отчетности, то следует рекомендовать администрации предприятия-клиента внести соответствующие изменения в формы отчетности. При получении письменного согласия руководства предприятия необходимо составить корректирующие бухгалтерские проводки на суммы вносимых изменений, сгруппировать одинаковые по содержанию корреспонденции счетов и определить значение каждого уточненного показателя как алгебраическую сумму исходного значения этого показателя и общей величины отклонения. Снижение трудоемкости выполнения таких действий возможно при применении компьютерных бухгалтерских программ.

В том случае, если проверяемое предприятие составляет сводную отчетность, такая отчетность также должна быть проаудирована. При проверке форм, входящих в состав сводной годовой отчетности, аудитору следует исходить из установленных правил отражения в ней показателей бухгалтерской от четности дочерних и зависимых обществ при условии единства принятых учетных политик. Порядок формирования сводной отчетности отражен в Методических указаниях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Как правило, сводная отчетность составляется по основным видам деятельности предприятий: промышленности, строительства, торговли и другим, имеющим финансовые вложения в дочерние и зависимые общества. Показатели активов и пассивов балансов основного общества и дочерних обществ суммируются. Если доля основного общества в уставном капитале дочернего общества меньше 50%, то показатели активов и пассивов такого дочернего общества складываются исходя из доли участия материнской компании в его уставном капитале. Показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, отражающие взаимные расчеты и обязательства основного и дочернего общества, а также взаимные объемы реализации между ними, в сводную отчетность не включаются. Прибыль основного и дочерних обществ суммируется. В от четности показываются только дивиденды, начисленные основным обществом дочернему. Дивиденды, выплаченные дочерним обществом основному, не отражаются. Инвестиции основного общества в дочернее и соответственно в его уставный капитал также в сводной отчетности не указываются.

Если основное общество имеет только финансовые вложения в зависимые общества, то в сводную отчетность показатели бухгалтерской отчетности таких обществ оно не включает. В пояснительной записке к годовому отчету в разделе, посвященном финансовым вложениям, основное общество делает расшифровку своих вложений в каждое зависимое общество (название, юридический адрес, величина уставного капитала и доля в нем основного общества, намерения в части дальнейшего участия).