Анализ налоговой нагрузка коммерческого банка «Условный»

2.2 Анализ налоговой нагрузка коммерческого банка «Условный»

Для качественной оценки влияния налогов на финансовое состояние организации существует ряд методик. С начала рассмотрим коэффициент налогового бремени, предложенный Департаментом налоговых реформ Минфина РФ, который показывает соотношение суммы уплаченных налогов к доходу организации:

Сумма всех уплачиваемых налогов	*100%
Доход организации за отчетный период

Итак, в 2000 году этот показатель равен:

В 2001 году:

В 2002 году:

Рис 2.2. Налоговое бремя банка за 2000 – 2002 гг.,

(тыс. руб.)

Итак, как видно из рисунка 2.2, налоги занимают очень незначительное место по сравнению с доходами, следовательно по этой диаграмме сложно проследить динамику налоговых платежей. Поэтому обратимся непосредственно к коэффициентам.

Заметна динамика снижения тяжести налогового бремени в 2002 году с 8,1% до 7,3%. Такое положение дел объясняется в первую очередь снижением налоговой ставки налога на прибыль, однако, следует заметить, что в 2002 году налоговое бремя было меньше, чем в 2000 году, при этом налоговые платежи в 2002 году были заметно больше, нежели в 2000 году. Это можно объяснить только с довольно резким повышением выручки банка, что может говорить об увеличении работ проводимых банком по размещению своих услуг.

На наш взгляд, уместно будет рассмотреть долю налога на прибыль в выручке банка «Условный»:

В 2000 году она равна:

В 2001 году:

В 2002 году:

Здесь, кстати, можно будет проанализировать долю налога на прибыль в общей сумме налогов по отношению к доходам банка (рисунок 2.3).

Рис. 2.3 Доля налога на прибыль в сумме всех налоговых платежей по отношению к доходам банка за 2000 – 2002 гг., (% к общим доходам).

Если сравнивать показатели налогового бремени, и показатели тяжести налога на прибыль (рисунок 2.3) видно, что последний занимает большую часть всех налоговых платежей. Но снижение доли этого налога, все-таки, заметно. Однако если введут изменения к ЕСН, главным образом снижение налоговой ставки (что собираются сделать с 2004 года), то доля налога на прибыль снова резко возрастет.

Однако, с точки зрения научного подхода у метода расчета тяжести налогового бремени, рассмотренного выше, существуют два существенных недостатка:

Данная методика не характеризует влияние налогов на финансовое состояние организации;

Все налоги, кроме налога на прибыль, относятся на себестоимость продукции (в данном случае услуг), поэтому сравнивать их с выручкой не целесообразно.

Таким образом, предлагается рассмотреть следующий метод.

Общий знаменатель, к которому можно привести тяжесть бремени всех налогов – это прибыль предприятия:

где Н_б – тяжесть налогового бремени;

В – выручка от реализации, включая все налоги;

С_р – затраты на производство и реализацию услуг (без учета налогов)

П_г – фактическая прибыль остающаяся в распоряжении организации за вычетом всех налогов уплачиваемых за счет нее.

Итак, в 2002 году тяжесть налогового бремени по отношению к прибыли банка равна:

В 2001 году:

В 2002 году:

Р
ис. 2.4 Тяжесть налогового бремени за 2000 – 2002 года, в % к прибыли.

По отношению к прибыли налоги занимают довольно значительное положение. И, если предположить, что организация вообще не платит налоги, то прибыль могла бы возрасти практически в полтора раза. Однако, на протяжении данного периода, имеется тенденция к снижению налогового бремени. Если сравнивать 2001 год с 2000, когда сумма уплаченных налогов довольно резко возросла, а коэффициент снизился на 4,94 пункта, можно с уверенностью говорить что прибыль остающаяся в распоряжении банка довольно значительно возросла, скорее всего такая же ситуация присутствовала и в 2002 году, но ее сложно проследить, так как в том году значительно снизился налог на прибыль, что повлияло на резкое снижение этого коэффициента с 51,5% до 36,40%.

Существенным минусом этого показателя является то, что в нем можно проследить влияние только общей суммы уплаченных налогов, что затрудняет анализ по их отдельным видам.

Для банковского сектора применяется отдельный показатель – коэффициент налогов¹, который показывает отношение налоговых платежей к работающим активам, то есть к активам, которые непосредственно приносят доход.

Коэффициент налогов равен:

Сумма все налоговых платежей	*100
Работающие активы

Аналогично второму показателю, который мы рассматривали выше, суммы уплаченных налогов, если бы организация не платила налоги, могли бы пойти в работающие активы и приносить доход.

Итак, в 2000 году коэффициент налогов равен:

В 2001 году:

В 2002 году:

Рис. 2.4 Коэффициент налогов за 2000 – 2002 гг., (% по отношению к работающим активам).

Здесь мы опять видим динамику снижения налогового бремени, следует обратить внимание, что она происходит без скачков, которые, как правило, происходили в 2002 году, как было на прошлых диаграммах. Это в первую очередь связано с динамикой работающих активов, которая, очевидно замедлила темпы в 2002 году. И если в 2001 году снижение налогового бремени произошло благодаря только повышению этих активов, то на протяжении 2002 года, можно говорить, что налоговое бремя снизилось из-за снижения налога на прибыль.

Подытоживая расчеты этих трех показателей, можно сделать следующие выводы.

Динамика налогового бремени, сложившаяся на протяжении 2000-2002 годов имеет тенденцию к уменьшению, главным образом по двум причинам:

Увеличение прибыли полученной банком «Условный» и увеличение оборотных средств задействованных им же.

Проведенная налоговая реформа, которая снизила платежи по налогу на прибыль.

Такая ситуация может говорить только о положительной тенденции в финансовом состоянии банка «Условный»: во-первых, работа организации стала более эффективной, о чем говорит динамика налогового бремени во втором и третьем показателях, рассмотренных выше. И, во-вторых, снижение налогового бремени, которое напрямую связано со снижением уплаты налогов в бюджет, что в свою очередь позволяет банку иметь в своем распоряжении больше средств, которые можно направить на расширение деятельности.

Следует отметить, что в 2003 году эта динамика может несколько замедлится, но в 2004 году появится вновь, связи с возможным углублением проводимой налоговой политики и, главным образом, из-за возможной снижении ставки ЕСН.

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2000 год

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2001 год

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 год

2 Там же

1 Инструкция ЦБ РФ от 1 октября 1997 г. №17 ЦБ РФ «О составлении финансовой отчетности».

73

Глава 3.Пути реформирования налогообложения коммерческих банков

3.1. Необходимость дальнейшего проведения реформ в сфере налогообложения коммерческих банков.

Как уже говорилось выше, в целом за последние годы налоговое бремя банков довольно резко упало, что не может отрицательно сказаться на их деятельности. Однако проблемы налогообложения во многом еще остались, и, в первую очередь, они связаны с трактовкой законодательства.

Самой запутанной главой Налогового кодекса для банковской деятельности является 25 глава: «Налогообложение прибыли организаций».

Итак, первой проблемой возникшей перед кредитными организациями – является введение налогового учета. Но так как бухгалтерский учет в этих организациях не был изменен, следовательно, налоговый учет вестись отдельно от бухгалтерского почти по всем видам доходов и большинству видов расходов¹.

Существует два пути решения этой проблемы:

Разделить бухгалтерию на два отдела: бухгалтерского учета и налогового. Но на практике это означает не столько разделение, сколько создание нового подразделения. Понятно, что не в каждом банке могут позволить себе увеличение численности служащих, да и где взять специалистов широкого профиля, способных качественно и оперативно вести такого рода учет. Не следует забывать и о документообороте – потребуются дополнительные копии первичных документов.

Это создание нового программного продукта, способного одновременно вести как бухгалтерский так и налоговый учет. И хотя этот метод более приемлемый и менее дорогой, чем первый, однако, сложность его заключается в переподготовке персонала для работы в такого рода программах.

Итак, в первую очередь с введением налогового учета банки должны были волей-неволей потратится на создание такого вида учета.

Теперь перейдем к более серьезным проблемам.

Наиболее важный вопрос, который необходи­мо прояснить в гл. 25 НК РФ,— это вопрос о классификации доходов от банковской деятельности.

В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущест­венных прав (доходы от реализации) и на вне­реализационные доходы.

Не может не обратить на себя внимание тот факт, что ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы от операций купли-продажи иностранной валюты и доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вкла­да, а также по ценным бумагам и другим дол­говым обязательствам.

Если учитывать, что основная деятельностькредитной организации должна быть направлена на получение процентов от размещения ра­нее привлеченных средств, то вполне возмож­на ситуация, когда доля внереализационных доходов будет значительно выше, чем доходы от реализации. Особенно если к внереализаци­онным доходам еще добавятся доходы от куп­ли-продажи иностранной валюты.

Статья 290 НК РФ к доходам от банковской деятельности относит проценты, полученные от размещения денежных средств, а также дохо­ды от покупки (продажи) иностранной валюты. При этом не сказано, что доходы, перечислен­ные в ст. 290, относятся к доходам от реализа­ции. Наоборот, если руководствоваться фор­мулировкой п. 1 ст. 290 НК РФ, то можно сде­лать вывод о том, что доходы от банковской деятельности могут носить как реализационный, так и внереализационный характер. Поскольку ст. 290 НК РФ отдельные доходы от банковской деятельности не классифицированы, то есть прямо не определено, к какому виду доходов они относятся, то такая классификация должна следовать из содержания других статьей НК РФ.

Как уже упоминалось, ст. 250 НК РФ (п. 2 и 6) доходы от купли-продажи и процентные дохо­ды отнесены к внереализационным доходам. Упоминание об отдельных особенностях опре­деления данного вида доходов, которые уста­навливаются ст. 290 НК РФ, не меняет этой клас­сификации, поскольку под особенностями сле­дует понимать только отличия, содержащиеся в ст. 290 НК РФ, и не более того. Такие отличия существуют и заключаются они в том, что для всех налогоплательщиков курс ЦБ РФ прини­мается на дату совершения сделки (абзац вто­рой подп. 2 ст. 250 НК РФ), для банков — курс Банка России принимается на дату расчетов по сделке (абзац второй подп. 4 п. 1 ст. 290 НК РФ).

Казалось бы, все ясно. Но небольшое сомне­ние все еще остается. Пункт 3 ст. 249 НК РФ го­ворит о том, что особенности определения до­ходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливается положе­ниями настоящей главы. Поскольку для банков существует ст. 290 НК РФ, то не значит ли это, что все доходы» перечисленные этой статьей, должны считаться доходами от реализации? А иначе, в чем смысл выделения этих доходов в отдельную статью?

Но самым существенным является правило, содержащееся в третьем абзаце ст. 328 «Поря­док ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского сче­та, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязатель­ствам» НК РФ: «В порядке, установленном на­стоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (вы­плате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются опера­циями реализации в соответствии с уставной дея­тельностью».

Однако позиция, согласно которой процент­ные доходы и доходы от купли-продажи ино­странной валюты должны будут относиться к доходам от реализации, также имеет свои сла­бые места. Возникает вопрос, почему в ст. 250 прямо об этом не сказано? Почему упоминает­ся только об особенностях определения таких доходов, а не говорится, что доходы кредитных организаций в виде процентов и от купли-про­дажи валюты к внереализационным доходам не относятся? И, наконец, почему ст. 290 НК РФ ничего не говорит о доходах от банковской дея­тельности как о доходах от реализации? Ответа на эти вопросы пока нет.

Очевидно, что существуют противоречия между отдельными статьями Кодекса по этому вопросу, и дать однозначный ответ не представ­ляется возможным. А между тем вопрос этот важный.

Согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на до­бавленную стоимость и налога с продаж не пре­высила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поэтому если банк ведет в основном кредитно-депозитную деятельность, то вполне возможна ситуация, что доходы от реализации у него окажутся в тех пределах, которые позво­лят пользоваться кассовым методом определе­ния доходов, а не методом начислений.

Следующим существенный вопрос, который возник – это о методе начислений.

Наиболее существенным для банков явля­ется п. 6 ст. 271 НК РФ. В его первом абзаце указано: «По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусмат­ривающим равномерное распределение дохо­да (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежекварталь­но. При этом доход определяется налогопла­тельщиком самостоятельно как доля преду­смотренного условиями договора дохода, при­ходящегося на соответствующий квартал».

Аналогичный порядок установлен для рас­ходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ: «По кредит­ным и иным аналогичным договорам, заклю­ченным на срок более одного отчетного (нало­гового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осущест­вление расходов), в целях настоящей главы рас­ход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесяч­но. При этом расход определяется налогопла­тельщиком самостоятельно как доля преду­смотренного условиями договора расхода, при­ходящегося на соответствующий месяц».

Нанашвзгляд, не ясно, какие именно дого­воры, аналогичные кредитным, имеются в виду. Очевидно, что таких договоров быть не может. Видимо, и законодатели обратили на это вни­мание, и в готовящихся изменениях это пред­ложение начинается так: «По договорам займа и иным аналогичным договорам...», что уже позволяет включить в категорию аналогичных договора банковского кредита, товарного кре­дита, коммерческого кредита.

Обращает на себя внимание категоричное требование включать в налогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные процен­ты по всем договорам, вне зависимости от сте­пени риска по этим операциям. Подобная нор­ма является, по мнению автора, экономически необоснованной. Ведь даже возможность соз­давать резервы по сомнительным долгам не позволяет, как мы увидим в дальнейшем, ней­трализовать негативное влияние этого требо­вания.

Будут возникать трудности и с учетом таких процентов. Даже если ЦБ РФ разрешит перейти банкам на метод начислений, это не избавит от необходимости вести двойной учет: бухгалтер­ский и налоговый. Ведь согласно Приложению № 2 к Положению ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П отражению на доходах банков будут подлежать только проценты, начисленные по ссудной за­долженности первой группы риска.

Итак, доход считается полученным (а рас­ход считается произведенным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) ежеквартально, при соблюдении одновремен­но следующих условий, если:

договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода;

не предусматривается равномерное рас­пределение дохода (расхода), либо предусмат­ривается неравномерное распределение дохода (расхода).

Очевидно, это требование легко обойти. На­пример, заключать договора на срок, равный отчетному периоду. Или при заключении договора сроком на пять лет предусмотреть ежегод­ную равномерную выплату процентов.

Для ценных бумаг установлен особый поря­док. Доход считается полученным при наступ­лении одного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализации цен­ной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считается полученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этой сделке. При этом в отличие от кредитных договоров и договоров займа если дата выплаты дохода превышает отчетный пе­риод, то не производится ежеквартальное на­числение доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что это начисление пока не производится.

Что понимать под датой выплаты? Нанашвзгляд, что дату выплаты следует трактовать как дату фактической выплаты. В противном случае законодателю следовало бы дать более четкую формулировку. Например, дата, когда, согласно условиям обращения ценной бумаги (или в сроки, определенные законами), долж­ник обязан исполнить свои обязательства. При этом следует иметь в виду, что неясности и дву­смысленности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7ст. ЗНКРФ).

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процен­тами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обяза­тельству любого вида (независимо от способа его оформления). Поэтому все вышесказанное должно распространяться также на дисконт­ные ценные бумаги. В том случае, когда дис­контная ценная бумага имеет конкретный срок погашения, расчет причитающегося на отчет­ный период дохода не должен вызывать трудностей. Однако с дисконтом может быть вы­пущен вексель со сроком «по предъявлению». Тут следует признать, что ни действующее на­логовое законодательство, ни готовящиеся из­менения не определяют порядок начисления дохода для целей налогообложения для тако­го векселя.

Действительно, как правильно рассчитать в этом случае размер дисконта, приходящегося на отчетный период, непонятно, поскольку дата предъявления векселя к платежу четко не оп­ределена. Такие же проблемы возникают для векселей со сроком «по предъявлению, но не ранее» и со сроком «через такое-то время от предъявления». Очевидно, что здесь имеется пробел в налоговом законодательстве.

Кроме этого, можно отметить еще одно про­тиворечие между статьями НК РФ.

Согласно подп. 12 ст. 270 НК РФ при опре­делении налогооблагаемой базы не учитывают­ся расходы в виде средств, переданных по до­говорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления за­имствований, включая долговые ценные бума­ги). Предположим, что приобретается вексель у векселедателя номиналом 1000 руб. за 800 руб. В этом случае 800 руб. являются средствами, переданными в займ, и они не участвуют в рас­чете налогооблагаемой базы.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учи­тываются доходы в виде средств, полученных в погашение заимствований, оформленных в том числе долговыми ценными бумагами. При предъявлении вышеупомянутого векселя к платежу получаем 1000 руб., которые также не участвуют в расчете налогооблагаемой базы. Где же здесь дисконт в виде 200 руб.? Его нет, он потерялся в нечетких формулировках ста­тей НК РФ.

Можно предвидеть, что налоговые органы не согласятся с таким положением и сошлют­ся на подп. 6 ст. 250 НК РФ, который прямо относит процент (а значит, и дисконт) по дол­говым обязательствам к внереализационным доходам. А, следовательно, дисконт должен входить в расчет налогооблагаемой базы. Од­нако противоречия эта ссылка не снимает, по­скольку дисконт, с другой стороны, является частью средств, полученных в погашение за­имствования, которые должны исключатся из расчета налогооблагаемой базы.

С введением 25 главы Налогового кодекса, для банков был введен новый вид резервов – резервы по сомнительным долгам. Что самое удивительное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ определе­но, что к внереализационным расходам отно­сятся расходы налогоплательщика, применяю­щего метод начисления, на формирование ре­зервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

По мысли законодателя создаваемые по ст. 266 НК РФ резервы должны компенсиро­вать риски и негативные последствия метода на­числения. Цель состоит в том, чтобы налого­плательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процен­тов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам дол­жен соответственно уменьшить налогооблагае­мую базу, и, таким образом, должна достигать­ся вышепоставленная цель. Но достигается ли?

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомни­тельным долгом признается любая задолжен­ность перед налогоплательщиком, если эта за­долженность не погашена в сроки, установлен­ные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом пони­мается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные процен­ты, дисконты и прочие доходы, которые пред­стоит получить у должника в соответствии с ус­ловиями договоров. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключают­ся все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не яв­ляются. Это, нанашвзгляд, недосмотр или его умысел.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключает­ся задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по та­кому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

Итак, мы видим, что возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалан­сирована со всеми объектами, которые призна­ются доходами и учитываются в расчете нало­гооблагаемой базы.

Пункт 3 ст. 266 НК РФ устанавливает право налогоплательщика создавать резервы по со­мнительным долгам. При этом надо учитывать, что право формировать резервы под невыпла­ченные проценты по долговым обязательствам предоставлено только банкам.

В последнем предложении п. 3 ст. 266 НК РФ написано: «Банки вправе формировать ре­зервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с не­выплатой процентов по долговым обязательст­вам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».

Эта норма определяет, что банки вправе соз­давать резервы по сомнительным долгам в от­ношении следующих видов задолженностей:

по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;

в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин «долговые обязательства» определен, как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 269 НК РФ. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытека­ет принципиальная возможность создания резер­вов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в п. 1 ст. 266 НК­ РФ, такая задолжен­ность не является сомнительной, поскольку цен­ные бумаги не являются договором.

Подводя итоги, можно сказать, что и бан­кам, на наш взгляд, нельзя создавать резервы по не выплаченным в срок процентам по цен­ным бумагам.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики должны вести налоговый учет. Особенности налогового учета операций по привлечению и размещению денежных средств, а также по опе­рациям с ценными бумагами определяют ст. 328, 329, 333 гл. 25 НК РФ.

Очевидна цель введения налогового умета — создать максимальные удобства для про­веряющих налоговых органов. Также очевид­но, что заинтересованности налогоплательщи­ка в ведении такого учета нет. Пока не ясно, каковы возможные санкции за отсутствие ве­дения налогового учета — это тема отдельно­го разговора. Но вести налоговый учет придет­ся. Ведь при проведении проверки налоговые органы могут самостоятельно рассчитать на­логооблагаемую базу, и этот расчет может не совпасть с расчетом налогоплательщика. Он вынужден будет доказывать свою правоту. Это можно сделать только на основе данных на­логового учета.

Из текста гл. 25 НК РФ не ясно, какие именно первичные учетные документы относятся к до­кументам налогового учета. Поскольку Кодек­сом это понятие точно не определено, то мож­но предположить, что первичные учетные до­кументы упоминаются в нем в том смысле, в котором они определены в ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.98). Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету только в том случае, если она подтверждается первич­ным учетным документом, составленным в со­ответствии с требованиями этой статьи.

Однако при рассмотрении ст. 328 НК РФ (предпоследний абзац) можно заметить, что первичным документом оформляется некая расчетная величина для целей налогового уче­та. В бухгалтерском учете эта расчетная вели­чина может не отражаться. Поэтому не исклю­чена возможность создания специальных пер­вичных учетных документов только для целей налогового учета.

Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определять финансовый результат от каж­дой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся вы­ручка от реализации ценных бумаг и все расхо­ды, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгал­терского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каж­дой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ положительная разница, полученная при пере­оценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при опре­делении налогооблагаемой базы. Соответствен­но отрицательная разница, полученная от пе­реоценки ценных бумаг по рыночной стоимо­сти, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.СТ.270НКРФ).

Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые будут ежемесячно сформирова­ны из доходов и расходов по переоценке цен­ных бумаг в соответствии с Порядком, исполь­зовать для целей налогообложения не удастся. Доходы и расходы, образовавшиеся от пере­оценки ценных бумаг, в налоговом учете сле­дует выделять по отдельной позиции.

Датой признания доходов и расходов по опе­рациям с ценными бумагами является дата реа­лизации ценных бумаг. При этом не имеет зна­чения, были ли получены (перечислены) денеж­ные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организа­цией метода (начисления или кассовый) при­знания доходов и расходов. Фактически все на­логоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.

В соответствии с правилами, установленны­ми Порядком бухгалтерского учета, финансо­вый результат определяется при выбытии цен­ных бумаг. При этом осуществляются проводки через счета по выбытию ценных бумаг 61203, 81204. С этими счетами могут корреспондиро­вать как счета по учету денежных средств, так и счета 47407, 47408. Таким образом, финансо­вый результат может быть определен, как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в том случае, когда они еще не поступили. Последнее обстоятельство позво­ляет реализовать в бухгалтерском учете метод начисления.

Можно предвидеть споры вокруг того, яв­ляется ли реализацией операция погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юри­дической — это разные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что пога­шение ценной бумаги для целей налогообложе­ния приравнивается к реализации. Однако та­кая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операцию реализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от пога­шения. Именно так определяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценной бумаги не является реализацией.

Что должно в таком случае приниматься за дату признания доходов от операции погаше­ния? По нашему мнению, такой датой должна считаться дата поступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методе на­числения). В качестве аргумента, подтверждаю­щего такую точку зрения, можно сослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, что процентный (купонный) доход признается только на дату его фактической вы­платы (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поскольку процент­ный (купонный) доход обязательно выплачива­ется и при погашении ценной бумаги, то можно считать, что доход от погашения признается так­же на день его фактической выплаты.

К сожалению, не нашла своего отражения специфика определения расходов, которая при­суща только такой ценной бумаге, как заклад­ная.

Погашение этой ценной бумаги происходит, как правило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат, связанных с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения. Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает порядок определения фи­нансовых результатов для закладной (см. п. 4.4 Порядка). В соответствии с этим пунктом спи­сывается часть себестоимости ценной бума­ги, рассчитываемой пропорционально отноше­нию частичного погашения к номиналу. Этот порядок применим и для частичного платежа по векселю. НК РФ нормы аналогичного характера не содержит.