ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ТОВАРІВ НА ПІДПРИЄМСТВІ

3. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ТОВАРІВ НА ПІДПРИЄМСТВІ

 

3.1 Удосконалення оцінки товарів

В бухгалтерському обліку згідно п. 16 П(С)БО 9 „Запаси” при визначенні собівартості вибувши товарів (продаж та інше вибуття) можна застосовувати один з методів:

ідентифікованої собівартості

середньозваженої собівартості,

ФІФО (перших за часом надходження товарів)

ЛІФО (останніх за часом надходження товарів)

ціни продажу.

Згідно ЗУ № 349 від 24.12.2008 року „ Про внесення змін до ЗУ „Про оподаткування прибутку підприємств”, починаючи з 1.01.2009 року у випадку убутку запасів, в т.ч. і товарів, оцінка їх вартості здійснюється за методами (не змінюється протягом року):

ідентифікованої собівартості

ФІФО (перших за часом надходження товарів),

що визначається платником податку згідно з національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Теоретично в бухгалтерському обліку підприємства торгівлі можуть використовувати будь-які з перелічених методів, але для податкового обліку треба використовувати один з двох методів згідно Закону України № 349.

Практично з 1.01.2009 року поєднувати бухгалтерський і податковий облік товарів можна лише обравши для них однакові методи вибуття. Для Об’єднання “Сумипошта” це - метод ФІФО, так як для методу ідентифікованої вартості необхідно мати або потужну комп’ютерну базу, або специфічний і невеликий асортимент запасів (великогабаритні товари).

Оцінка товарів за методом ФІФО базується на тому, що вони використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство і відображалися в обліку, тобто товари які першими реалізуються, оцінюються за собівартістю перших за часом надходження товарів і таке правило застосовується до кожної одиниці товару.

Таблиця 3.1.1

Оцінка товарів при списанні за методом ціни продажу

Показники	Методика розрахунку
Середній відсоток ТН	ТН п + ТН м  С % ТН = ----------------------- * 100  ПВТ п + ПВТ м де: С %ТН - середній відсоток торгівельної націнки ТН п - залишок торгівельної націнки на початок місяця ТН м - торгівельна націнка у продажній вартості  отриманих за місяць товарів ПВТ п - продажна вартість товарів на початок місяця ПВТ м - продажна вартість отриманих товарів за  місяць
Торгівельна націнка на реалізовані товари	ТН р = ПВТ р * С %ТН де: ТН р - торгівельна націнка на реалізовані товари ПВТ р – продажна вартість товарів реалізованих за  місяць
Собівартість реалізованих товарів	СРТ = ПВТ р - ТН р де: СРТ – собівартість реалізованих товарів

При обліку товарів за продажними цінами торговельна націнка розподіляється між товарами протягом місяця і тими, що знаходяться в залишку на кінець місяця. За даної умови використовується метод ціни продажу.

Приклад розрахунку ТН на реалізовані товари та відображення в бухгалтерському обліку заданих операцій

Таблиця 3.1.2

Вихідні дані для розрахунку собівартості товарів за методом ціни продажу

	Продажна вартість товарів	в т.ч. ТН	Купівельна вартість товарів
На початок місяця	30000	6000	24000
Придбано за місяць	25000	7500	17500
Реалізовано за місяць	42000	?	?
На кінець місяця	?	?	?

1.         Залишок товарів на кінець місяця

30000 + 25000 – 42000 = 13000

С % ТН = ( 6000 +7500 / 30000 + 25000 ) * 100 % = 24,545 %

2.         ТН на реалізовані товари

424000 * 24,545 % = 10308,9

3.         Собівартість реалізованих товарів

42000 –10308,9 = 31691,1

4.         ТН на залишок товарів на кінець місяця

6000 + 7500 – 10308,9 = 3191,1

5.         Купівельна (балансова) вартість товарів на кінець місяця

24000 + 17500 – 31691,1 =9808,91

Таблиця 3.1.3

Кореспонденція рахунків за даними операціями

Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків		Сума
	Дт	Кт
Надійшли від постачальника і оприбутковано за купівельними цінами товари	281	631	17500
Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	3500
Перераховано кошти постачальнику в оплату за товари	631	311	21000
Передано товари зі складу в роздрібну торгівлю	282	281	17500
Нараховано торгову націнку на товари в частині ПДВ	282	285	3500
Нараховано торгову націнку підприємства на товари	282	285	4000
Відображено виручку від реалізації товарів в роздрібній торгівлі	301	702	42000
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	702	641	7000
Списано облікову вартість товарів при реалізації	902	282	31691,1
Списано торгову націнку на реалізовані товари згідно розрахунку	285	282	10308,9
Списано доход на фінансові результати	702	791	35000
Списано собівартість на фінансові результати	791	902	31691,1

До транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) підприємства відносять оплату тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування товарів всіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи суми страхових ризиків. ТЗВ або прямо включаються до собівартості придбаних товарів, або відображаються на окремому субрахунку обліку товарів (286) і щомісячно розподіляються між залишком нереалізованих товарів і вартістю проданих товарів за місяць.

Перший варіант застосовується рідко, так як не завжди можна ТЗВ віднести на конкретні товари. Більшість ТЗВ розподіляються за методикою (п.9 П(С)БО 9) (рис.2).

В роздрібній торгівлі при розрахунку береться до уваги продажна вартість товарів, а в оптовій – первісна.

Суму ТЗВ щомісячно списують аналогічно відображенню вибуття товарів: Таблиця 3.1.4

Бухгалтерські проводки з обліку ТЗВ

Зміст господарських операцій	Дт	Кт
Відображено суму ТЗВ наданих зі сторони за місяць	289	631
Відображено у складі податкових розрахунків суму ПДВ у транспортних витратах	641	631
Списано ТЗВ згідно розрахунку на собівартість товарів	902	289
Списано собівартість товарів на фінансовий результат	791	902

Рис.5. Розрахунок ТЗВ на реалізовані товари за місяць

Якщо йдеться про реалізацію з негайною оплатою, то у разі використання в обліку рахунка “Торгова націнка” цінові поступки потрібно відображати в обліку обов'язково, у випадках же, якщо при інших однакових умовах цей рахунок не використовується, наприклад, в оптовій торгівлі або роздрібних магазинах, де налагоджений комп'ютерний облік руху товарів, відображати цінові поступки не треба. Цього не треба робити з тієї простої причини, що продажна ціна на товар, що реалізовується, до цього моменту ніде в обліку не була зафіксована, отже, «знижку» робити немає з чого. На підприємствах роздрібної торгівлі менеджеру, продавцю або іншій відповідальній особі, доведеться вести спеціальний накопичувальний реєстр, куди він повинен записувати всі надані з дозволу адміністрації знижки покупцям (не бігати ж йому з кожною знижкою до бухгалтера). Це може бути звичайний зошит, де вся інформація про надані знижки записується простим (без проведень) способом. У свою чергу, бухгалтер, у міру необхідності (в кінці дня, а може; навіть в кінці тижня, але бажано не рідше одного разу на місяць), всю інформацію, що накопичилася за період, переносить до своїх облікових реєстрів одним проведенням. Основою для цього проведення і буде служити той самий зошит, оскільки саме він в цьому випадку є первинним документом. Можна обійтися без зошита, якщо є можливість вказувати розмір знижки в кожному касовому чеку. Так чи інакше, але аналітичний облік знижок в будь-якому випадку забезпечити не важко. Але, нагадуємо, це необхідно робити там, де використовується рахунок “Торгова націнка”.

Враховуються ці знижки не в формулі розрахунку націнок, а в оборотах бухгалтерського обліку, звідки, власне, всі необхідні для розрахунку дані і потрапляють до чисельника і знаменника цієї формули вже відкоректованими самим: проведенням за рахунком “Товари в торгівлі” і рахунком “Торгова націнка”. При цьому у жодному разі не треба зачіпати рахунок 704. Він для цього не призначений.

Прямі витрати, до яких належать всі види витрат, перерахованих в п. 9 П(С)БО 9, підприємства торгівлі враховують на рахунку 28 (крім 285). Таким чином, за дебетом рахунка 28 (крім 285) реєструються не тільки власне вартість придбаних товарів, але і витрати, пов'язані з їх придбанням, в тому числі і транспортно-заготівельні (ТЗВ). І хоч цим же пунктом передбачена можливість окремого обліку ТЗВ на рахунку 289 і у зв'язку з цим також порядок їх списання в реалізацію пропорційно до обсягу продажу — такий спосіб обліку в цій роботі розглядати не будемо. Як це робити, можна зробити висновок з прикладів розрахунку і списання реалізованих торгових націнок, оскільки розрахунок ТЗВ, що припадає на реалізацію, виконується аналогічно, а списуються ці витрати в реалізацію ще простіше: Д-т 902 К-т 289. Незважаючи на те, що Планом рахунків передбачений облік на рахунку 23 для всіх підприємств, що провадять підприємницьку діяльність, в тому числі і для підприємств торгівлі, ми все ж робимо висновок про те, що підприємницьку діяльність, в тому числі і для підприємств торгівлі, витрат, які слід би підприємствам торгівлі враховувати на рахунку 23, просто немає. Адже всі прямі витрати підприємства торгівлі повинні враховувати на рахунку 28 (крім 285), всі витрати обігу — на рахунку 93 «Витрати на збут», адміністративні витрати — на рахунку 92, інші операційні витрати — на рахунку 94, фінансові витрати — на рахунку 95. А які ще можуть бути витрати? Елементи витрат, що включаються до складу операційних, адміністративних, а також витрат на збут і фінансових, перераховані в розділі “Склад витрат» П(С)БО 16 “Витрати”.

Методологію обліку витрат торгівельних підприємств визначає П(С)БО 16 “Витрати” затверджений НМФУ №318 від 31.12.2009 р та Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності затверджені наказом міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 22 .05.2008 року № 145.

Визначення витрат наводиться у П(С)БО № 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.

Витрати – це зменшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді вибуття або амортизації активів, або ж у вигляді виникнення зобов’язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов’язаного з виплатами учасникам або залучення капіталу власником.

Для обліку витрат призначені рахунки класу 8 і 9.

Таблиця 3.1.5.

Схема бухгалтерських проводок з обліку витрат торговельної діяльності підприємства

Зміст господарських операцій	Дт	Кт
З використанням рахунків класу 9
Нарахована заробітна плата:
Ø   адмінперсоналу	92	661
Ø   продавцям	93	661
Здійснено відрахування на соціальні заходи:
Ø   адмінперсоналу	92	65
Ø   продавцям	93	65
Відображено витрати на відрядження	92,93	372
Нараховано орендну плату:
Ø   адміністративних споруд	92	684
Ø   торгівельного залу	93	684
Податковий кредит з ПДВ	641	684
Відображено комунальні , аудиторські, юридичні  послуги, послуги зв’язку	92	685
Податковий кредит з ПДВ	641	685
Нараховано податки , збори, платежі	92	641,642
Нараховано знос:
Ø   обладнання офісу	92	131
Ø   торгівельного обладнання	93	131
Ø   програмного забезпечення	92	133
Списано матеріали на ремонт:
Ø   офісу	92	201
Ø   тари	93	201
Списано пакувальні матеріали	93	201
Списано МШП (до 1 року) при передачі в експлуатацію	92,93	22
Відображені витрати з дослідження ринку, послуги реклами	93	685
Податковий кредит з ПДВ	641	685
Створено резерв на покриття гарантійного ремонту	93	473
Списано витрати на фінансові результати:
Ø   адміністративні витрати	791	92
Ø   витрати на збут	791	93
З використанням рахунків класу 8 і класу 9

Нараховано зарплату продавцям	811		661
	93		811
Здійснено відрахування на соціальні заходи	821-823		651-653
	93		821-823
Нарахована амортизація торгівельного обладнання	831		131
	93		831
Витрати на оренду торгівельного приміщення	84		684
	93		84
Податковий кредит з ПДВ	641		684
Списано матеріали на ремонт тари	801		201
	93		801
Списано витрати на збут на фінансові результати	791		93
З використанням рахунків класу 8
Списано матеріали на ремонт тари		801	201
		791	801
Нарахована зарплата продавцям		811
		791
і т.д.

Якщо прямі (змінні) витрати списуються разом з реалізованим товаром, тобто пропорційно до обсягу продажу, то всі інші (постійні) є витратами звітного періоду. Отже, в повному обсязі списуються на зменшення доходів від реалізації. У наступному прикладі як витрати на збут наведемо витрати на оплату праці продавців, а також страхові збори, пов'язані з цією зарплатою, витрати на рекламу і службові відрядження, пов'язані зі збутом товарів, як адміністративні витрати — витрати на оплату праці адміністративного персоналу, а також страхові збори, пов'язані з цією зарплатою, витрати на службові відрядження представників адміністрації, як інші операційні витрати — нараховані штрафи і пені, які підлягають сплаті за позовами постачальників.

Крім цього, передбачені також інші операційні доходи у вигляді нарахованих штрафів і неустойки, пред'явлених підприємством іншим постачальникам, винним в поставці неякісного товару.

Таблиця 3.1.6

Облік витрат і їх вплив на фінансовий результат

Зміст господарських операцій	Дт	Кт	Сума
q   При попередньому надходженні товарів від постачальника з наступною оплатою
Ø      Оприбутковано товари від постачальника за купівельними цінами на склад	281	631	18000
Ø      Відображено у складі податкового кредиту суму ПДВ	641	631	3600
Ø      Сплачено постачальнику вартість товарів	631	311	21600
Ø      Відображено у складі доходу виручку від реалізації товарів	361	702	24000
Ø      Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641	4000
Ø   Списано на витрати собівартість товарів	902	281	18000
Ø   Списано доход на фінансовий результат	702	791	20000
Ø   Списано собівартість товарів на фінансовий результат
	791	902	18000
Ø      Сплачено покупцем вартість реалізованого товару	311	361	24000
q   При попередній оплаті постачальнику з наступним відвантаженням товарів
Ø      Попередньо сплачено постачальнику вартість товарів	631	311	21600
Ø      Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	644	3600
Ø      Оприбутковано товари від постачальника за ціною придбання без ПДВ	281	631	18000
Ø      Відображено в складі податкових розрахунків суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	3600
Ø      Попередньо надійшли кошти від покупця товарів	311	361	24000
Ø      Відображено податкове зобов’язання з ПДВ	643	641	4000
Ø      Відображено доход від реалізації товарів	361	702	24000
Ø      Зменшення доходу на суму податкового зобов’язання	702	643	4000
Ø      Списано на витрати собівартість товарів	902	281	18000
Ø      Списано доход на фінансовий результат	702	791	20000
Ø      Списано собівартість на фінансовий результат	791	902	18000

При уважному розгляді дебетових оборотів за рахунком 791 виявляється, що всі ці проведення є витратами основної операційної діяльності, і наслідком цих записів є прибуток або збиток. Якщо це прибуток (тобто коли кредитові обороти рахунка 791 перевищують дебетові), то за дебетом цього рахунка робляться два записи:

Д-т 791 К-т 981 — на суму нарахованого податку на прибуток;

Д-т 791 К-т 441 — на суму нерозподіленого прибутку,

і таким чином обороти за дебетом і кредитом рахунка 791 виявляються рівними між собою, якщо це збитки (тобто коли дебетові обороти рахунка 791 перевищують кредитові), то на суму перевищення за дебетом цього рахунка виконується сторнувальний запис:

Д-т 791 К-т 442,

і таким чином обороти за дебетом і кредитом рахунка 791 виявляються рівними між собою.

У разі отримання підприємством операційного збитку замість нерозподіленого прибутку (Д-т 791 К-т 441) відображається непокритий збиток червоним сторно (Д-т 791К-т 442) і, як наслідок — податок на прибуток не нараховується.

Знаючи, що валовий прибуток в роздрібній торгівлі — це сума реалізованих торгових націнок (тобто реалізованих товарних надбавок за мінусом ПДВ), бухгалтер може пересвідчитися в безпомилковості своїх дій за допомогою простого, хоч і не завжди зручного в застосуванні, розрахунку.

За відсутності “Вирахування з доходу” (тобто показника рядка 030 ф. №2) вся перевірка зводиться до єдиної дії, а саме: з суми за проведенням, яким реалізовані товарні надбавки списувалися з рахунка 285 (за дебетом чорним або за дебетом червоним), відняти показник рядка 015 ф.№2. Отриманий результат дорівнюватиме показнику рядка 050 ф. №2 (валового прибутку), тобто чистій торговій націнці в реалізованому товарі.

Для того щоб в загальній сумі реалізованих товарних надбавок відшукати реалізовані торгові націнки, буде недостатньо «очистити» ці надбавки від ПДВ, показаного за рядком 015 ф. №2. Тут потрібно врахувати і торгові націнки, і ПДВ, що припадають на обсяг повернення.

Пояснити логічність цих дій не так вже й легко, оскільки може видатися не зовсім зрозумілим, чому в першому випадку з товарної надбавки (торгова націнка плюс ПДВ) віднімається тільки чиста націнка, що припадає на повернений товар, тобто не вся надбавка, як було б логічно, а у другому, де ця дія пророблена правильно, — на цю різницю зменшується ПДВ, що віднімається із загального обсягу надбавок. Справа в тому, що ця різниця і є той самий ПДВ, який припадає на вартість поверненого (тобто нереалізованого) товару і який абсолютно правильно відкоректований в реєстрах бухгалтерського обліку, але чомусь зовсім не врахований у Звіті про фінансові результати, незважаючи на те, що сам результат виведений правильно завдяки тому, що виявилися врахованими в складі показника рядка 015 і, відповідно, у складі показника рядка 030. Все пояснювалося б набагато простіше, якби за рядком 015 ф. №.2 показувався тільки реальний, достовірний ПДВ, тобто за мінусом скоректованого в зв'язку з поверненням, а за рядком 030, відповідно, — обсяг повернення показувався б з обліком ПДВ. А ще правильнішим було б поміняти рядки форми №2 місцями: ПДВ, акциз, а також інші непрямі податки, які показуються за рядками 015, 020, 025, «посунути» вниз до рядка 030, а «Вирахування з доходу» поставити відразу під доходами, тобто за рядком 015, відповідно, показавши це вирахування з обліком ПДВ.