Международные стандарты, регламентирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

4. Международные стандарты, регламентирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

  4.1 Проверка соблюдения аудируемым лицом требований законов и нормативных актов

Рекомендации в отношении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности содержатся в международном стандарте 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, ответственность руководства за соблюдение законов, проверка аудитором соблюдения законов, сообщение о несоблюдении законов и нормативных актов, отказ от проведения аудита.

При планировании аудита и выполнении аудиторских процедур аудитор учитывает тот факт, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Однако при проведении аудита могут быть выявлены не все факты несоблюдения законодательных актов. Вместе с тем, выявление любых, даже несущественных, случаев несоблюдения законодательства ставит под сомнение честность руководства и работников организации. Поэтому необходимо проанализировать возможные последствия несоблюдения законодательства для аудита.

Термин «несоблюдение» согласно международным требованиям означает преднамеренные и непреднамеренные действия или бездействие проверяемого субъекта, которые противоречат действующим законам и нормативным актам. Такие действия включают операции, осуществленные самим субъектом или от его имени руководством либо работниками. Термин «несоблюдение» не применяется к действиям руководства или работников, не имеющим отношения к деятельности организации.

Профессиональная подготовка, опыт, знание субъекта и отрасли позволяют аудитору определить, что отдельные действия, привлекшие его внимание, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов. Однако выводы аудитора относительно определения фактов несоблюдения законодательства обычно формируются на основе консультации опытного и квалифицированного юриста.

Окончательное же решение вправе принимать только суд. Законы и нормативные акты оказывают различное влияние на финансовую отчетность организации. Одни нормативные документы определяют форму, содержание и порядок формирования показателей финансовой отчетности, другие — регулируют условия ведения деятельности предприятия. Эти условия должны соблюдаться руководством организации. Деятельность некоторых организаций (например, банков, страховых компаний) жестко регулируется законодательством. Остальные организации должны руководствоваться только общими вопросами функционирования экономического субъекта (например, соблюдение трудового законодательства, техники безопасности и т.д.).

Международная практика применения МСА 250 различна. Это связано с отличиями в нормативной базе, действующей в разных странах. Национальные стандарты каждой страны отражают ее специфику определения влияния законов и нормативных актов на аудит.

Данным стандартом руководствуются только при аудите финансовой отчетности. МСА 250 не применим к специальному заданию по проверке соблюдения законов и нормативных актов, а также к подготовке отдельного отчета.

Стандарт определяет ответственность руководства организации за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство организации несет ответственность:

• за осуществление деятельности субъекта в соответствии с законами и нормативными актами;

• предотвращение и выявление фактов несоблюдения законодательства.

Крупные организации могут возложить выполнение этих обязанностей на отдел внутреннего аудита или ревизионную комиссию. При проверке аудитором соблюдения законов и нормативных актов он не несет ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства. Тем не менее, проведение ежегодного аудита способствует такому предотвращению. Однако при аудите возникает риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут выявлены.

Для общего понимания законов и нормативных актов аудитору необходимо:

• использовать информацию о деятельности организации и отрасли;

• узнать у руководства о политике и действиях организации, направленных на соблюдение законодательства;

• узнать у руководства о нормативных документах, которые могут оказать существенное влияние на деятельность организации;

• определить политику и действия руководства организации для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций;

• обсудить законодательные требования с аудиторами дочерних фирм в других странах.

При проверке фактов несоблюдения законодательства применяются два типа аудиторских процедур:

• направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов;

• применяемые при выявлении фактов несоблюдения законодательства.

Содержание аудиторских процедур приводится в табл. 4.1 (см. Приложение № 4 ).

Аудитор вправе сообщить о несоблюдении законодательства руководству организации, пользователям аудиторского заключения, органам регулирования и правоохранительным органам. При этом он должен соблюдать определенные правила.

Пользователи финансовой отчетности информируются о несоблюдении законодательства посредством аудиторского заключения. Если аудитор обнаружил существенный факт несоблюдения законодательства, он должен выразить условно-положительное или отрицательное заключение. Организация может препятствовать аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении фактов несоблюдения законов и нормативных актов. В этом случае аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения на основании ограничения объема аудита.

  4.2 Порядок рассмотрения случаев мошенничества и ошибок

Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ от проведения аудита.

Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются следующие действия:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или пропуск операций в учетных записях или документах;

• отражение в учете несуществующих операций;

• неправильное применение учетной политики.

Термин ≪ошибка≫ означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматриваются следующие действия:

• математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

• упущение фактов или их неверная интерпретация;

• неправильное применение учетной политики.

Стандарт разграничивает ответственность руководства и аудитора по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок.

Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство организации.

Руководство организации обязано организовать и обеспечить эффективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако эти системы не могут полностью исключить возможность мошенничества и ошибок.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного аудита способствует предотвращению таких фактов. В процессе планирования и проведения аудиторской проверки аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки. С этой целью он должен запросить у руководства организации информацию обо всех ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.

Примеры условий и событий, повышающих риск мошенничества и ошибок, приводятся в табл. 4.2. (см. Приложение № 5 ).

Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать надлежащие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:

• отсутствие фактов мошенничества и ошибок;

• надлежащее отражение последствий мошенничества в финансовой отчетности;

• исправление ошибок.

Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся:

• тайный сговор;

• подлог документов;

• преднамеренное неотражение операций;

• умышленное представление неверной информации аудитору.

При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Это касается также и ошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских процедур и соответствием аудиторского заключения установленным требованиям.

В целом аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие фактов мошенничества и ошибок.

Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:

• руководству организации;

• пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности;

• органам регулирования и правоохранительным органам.

Руководству организации аудитор должен сообщить о фактах мошенничества и ошибок в двух случаях:

• если имеются подозрения о совершении мошенничества, даже если его последствия не являются существенными для финансовой отчетности;

• при наличии мошенничества или существенной ошибки.

Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение. На заключении аудитора отражаются:

• существенность влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность;

• ненадлежащее отражение либо исправление фактов мошенничества или ошибок в финансовой отчетности.

Если аудитор ограничен в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

Органам регулирования и правоохранительным органам аудитор имеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок при определенных обстоятельствах. Эти обстоятельства связаны с соблюдением закона и решением суда. В таких ситуациях аудитор может проконсультироваться с юристом.

Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности.

4.3 Оценка последующих событий при аудите финансовой отчетности

Аудитору необходимо принимать во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность и аудиторское заключение. Для этого ему следует руководствоваться стандартом 560 «Последующие события». Стандарт включает следующие параграфы: события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения, факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности и открытое размещение ценных бумаг.

К последующим событиям относятся события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

При составлении финансовой отчетности применяется аналогичный международный стандарт финансовой отчетности 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты».

Этот стандарт определяет два типа событий:

• события, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно условий, существовавших на конец периода;

• события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.

Аудиторские процедуры будут зависеть от даты обнаружения событий или фактов, которые могут повлиять на финансовую отчетность и аудиторское заключение.

В международном аудите различают три типа последующих событий:

• события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;

• факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности;

• факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении событий, происходящих до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выявить все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения. Выявление всех событий подтверждают достаточные и уместные аудиторские доказательства, полученные при выполнении аудиторских процедур. Эти события могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации. Аудиторские процедуры, направленные на выявление последующих событий, проводятся в дополнение к обычным аудиторским процедурам. Они применяются к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, и позволяют получить аудиторские доказательства в отношении сальдо счетов на конец периода. Например, проводится тестирование правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам. При этом аудитору не нужно проводить последующие проверки всех сведений, которые ранее были проверены и по ним получены удовлетворительные выводы.

Аудиторские процедуры по определению последующих событий проводятся ближе к дате подписания аудиторского заключения.

В стандарте приводятся следующие аудиторские процедуры:

• анализ процедур, установленных руководством для определения последующих событий;

• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, проводимых после окончания отчетного периода;

• ознакомление с прогнозами движения денежных средств, промежуточной финансовой отчетностью и другими отчетами руководства;

• запросы, адресованные юристам организации по судебным разбирательствам и претензиям;

• запросы, адресованные руководству организации, по последующим событиям, которые могут повлиять на финансовую отчетность.

Если проверку представительства, дочерней фирмы или подразделения проводит другой аудитор, аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении последующих событий. Другого аудитора также следует проинформировать о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

В стандарте приводится основное правило, которое следует соблюдать при обнаружении последующих событий до даты подписания аудиторского заключения. Аудитору следует проанализировать правильность учета последующих событий и порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности. Аудитор не обязан осуществлять процедуры или направлять запросы в отношении финансовой отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Ответственность за информирование аудитора о последующих событиях несет руководство организации.

Если после даты подписания аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, аудитору станет известно о фактах, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, он должен предпринять следующие действия. Прежде всего ему необходимо определить, нужно ли внести изменения в финансовую отчетность. Этот вопрос следует обсудить с руководством организации.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует предоставить клиенту новое заключение по измененной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение датируется датой подписания или утверждения измененной финансовой отчетности или позже.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после опубликования финансовой отчетности. После опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств по направлению любых запросов относительно этой отчетности.

После опубликования финансовой отчетности аудитор может получить информацию о последующих событиях, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения. При наличии такой информации следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить его с руководством организации.

  4.4 Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Данная процедура осуществляется при планировании, проведении и оценке результатов аудита. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия». Стандарт включает следующие параграфы: введение, уместность допущения о непрерывности деятельности предприятия, аудиторские доказательства, аудиторские выводы и заключение.

При анализе непрерывности деятельности организации аудитор должен исходить из следующего. Аудиторское заключение позволяет установить достоверность финансовой отчетности предприятия. Однако оно не является гарантией жизнеспособности предприятия в будущем.

При составлении финансовой отчетности обычно предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Под обозримым будущим подразумевается период, не превышающий один год после отчетной даты, если аудитор не владеет другой информацией. Активы и обязательства учитываются на основе того, что они могут быть проданы в процессе нормальной хозяйственной деятельности. Если это допущение неоправданно, могут возникнуть следующие сложности. Предприятие не сможет продать свои активы по учетной стоимости и нарушит сроки погашения обязательств. Поэтому суммы и классификацию активов и обязательств в финансовой отчетности необходимо будет скорректировать.

Допущение о непрерывности деятельности предприятия должно быть уместным. Прежде всего аудитор должен принять во внимание риск того, что организация прекратит свою деятельность. Показателями риска являются данные финансовой отчетности организации и другие источники. При этом необходимо обратить внимание на ряд признаков, которые укажут на наличие оснований для прекращения деятельности организации (табл. 4.3) (см. Приложение № 6). На значение таких признаков влияют другие факторы. Например, неспособность организации погашать долги в обычном порядке может быть решена в результате продажи активов, пересмотра графика погашения кредитов или привлечения дополнительного капитала. Проблема потери основного поставщика может быть решена путем привлечения альтернативного источника поставок.

Для того чтобы решить вопрос о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем, аудитору необходимо собрать уместные аудиторские доказательства.

Получение аудиторских доказательств основано на проведении соответствующих аудиторских процедур:

• анализа и обсуждения с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов; выявления и оценки событий после отчетной даты, которые могут повлиять на способность предприятия продолжать свою деятельность;

•           анализа и обсуждения последних промежуточных финансовых отчетов предприятия;

• изучения условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установления фактов несоблюдения этих условий;

• анализа протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия с целью выявления финансовых трудностей;

• опроса юристов предприятия относительно судебных разбирательств и претензий;

• оценки наличия финансовой помощи;

• оценки финансовой способности инвесторов предоставить дополнительные средства;

• изучения способности предприятия выполнить все заказы потребителей.

Особое внимание обращается на прогнозы движения денежных средств и прибыли. Необходимо проанализировать надежность информации, сравнить прогнозные данные за предшествующий период с фактическими результатами, прогнозные данные за текущий период с результатами, полученными на данную дату.

Если аудитор подтверждает непрерывность деятельности предприятия достаточными и уместными доказательствами, он не модифицирует аудиторское заключение.

Если непрерывность деятельности организации зависит от конкретных планов руководства на будущее или иных факторов, аудитор должен решить вопрос о том, нужно ли раскрыть эти планы и факторы в финансовой отчетности. Но руководство организации может не пожелать раскрыть свои планы и другие факторы в финансовой отчетности. В этом случае аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение.

Однако допущение о непрерывности деятельности предприятия может быть отрицательным. В такой ситуации аудитор должен оценить:

• наличие в финансовой отчетности условий, которые ставят под сомнение дальнейшую деятельность организации;

• способность организации продолжить свою деятельность и возможность продажи активов и погашения обязательств организации в процессе обычной хозяйственной деятельности;

• наличие корректировок в финансовой отчетности, которые связаны с возможностью возмещения и классификации учетных сумм активов и обязательств.

Если информация о непрерывности деятельности организации будет раскрыта в финансовой отчетности, аудитор не выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Аудитор должен выразить безусловно-положительное мнение или модифицирует аудиторское заключение. В модифицированном заключении содержится параграф, который указывает на проблему допущения о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор вправе отказаться от выражения своего мнения, если существует неопределенность относительно допущения о непрерывности деятельности предприятия.

  4.5 Процедуры контроля качества аудиторской работы

Аудиторская работа подвергается контролю. Рекомендации аудитору по контролю качества аудиторской работы приводятся в стандарте 220 «Контроль качества аудиторской работы». Стандарт содержит следующие разделы: введение, контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок, а также приложение.

Данный стандарт применяется в отношении:

• политики и процедур аудиторской фирмы в целом по аудиторской работе;

• процедур, касающихся работы ассистентов аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки.

Это означает, что контроль качества аудита должен осуществляться на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок.

Согласно международным правилам аудитор — лицо, несущее ответственность за аудит.

Аудиторская фирма — совокупность всех партнеров фирмы, предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикующий предприниматель, осуществляющий аудиторские услуги.

Персонал — совокупность всех партнеров и специалистов, участвующих в аудиторской деятельности фирмы.

Ассистенты аудитора — это сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской проверке и не являющиеся аудиторами.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы. Аудиторская фирма должна проводить все аудиторские проверки в соответствии с МСА, применимыми национальными стандартами или практикой. В связи с этим она должна следовать политике и процедурам контроля качества, направленным на достижение данной цели.

Характер, сроки и сфера применения политики и процедур контроля качества работы аудиторской фирмы зависят от следующих факторов:

• размера и характера деятельности аудиторской фирмы;

• географического расположения аудиторской фирмы;

• организационной структуры аудиторской фирмы;

• соотношении затрат и результатов.