Последствия условных фактов хозяйственной деятельности

1.2 Последствия условных фактов хозяйственной деятельности

Главное отличие содержания ПБУ 8/01 от ПБУ 8/98 заключается в сокращении числа последствий условных фактов с четырех до двух: изъяты последствия "условный убыток" и "условная прибыль", остались "условные обязательства" и "условные активы". Кроме того, и это правильно, упор сделан на отражение и раскрытие в отчетности не самих условных фактов, а их последствий.

В ПБУ 8/98 не было определения последствий условных фактов. В пункте 4 ПБУ 8/01 даны их определения. В частности, под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Условные активы являются последствиями таких условных фактов, при наступлении которых увеличиваются экономические выгоды организации (например, по незавершенному судебному процессу по возврату выданного организацией аванса и уплате штрафных санкций должником). Условные активы денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

·          Условное обязательство может привести к уменьшению экономических выгод организации, условный убыток - к их увеличению.

Из определений условного обязательства и условного актива видно, что ПБУ 8/01 распространяется только на те условные факты, по которым вероятность уменьшения или увеличения экономических выгод является высокой или очень высокой. Примерный подход к оценке вероятности последствий условных фактов приведен в приложении к ПБУ 8/01 (он соответствует приложению к ПБУ 8/98).

Однако, если в ПБУ 8/98 упоминание о событиях со средней и малой вероятностью было оправданным (например, согласно пункту 16 ПБУ 8/98 условный убыток не отражался в бухгалтерской отчетности, если вероятность его как финансового результата была малая), то в ПБУ 8/01 говорится лишь о событиях, которые оцениваются с высокой степенью вероятности (50-95%). Поскольку обе эти группы событий отражаются в бухгалтерской отчетности одинаково, достаточно было в тексте ПБУ указать на степень вероятности условного факта 50-100% и не приводить таблицу в качестве приложения.

1.3 Создание и использование резервов по условным обязательствам

Резервы по обязательствам, существующие на отчетную дату, в связи с которыми в бухгалтерском учете создаются резервы, создаются при одновременном наличии двух условий:

·          существует очень высокая или высокая вероятность, что в будущем произойдет уменьшение экономических выгод, т.е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства в силу требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

·          величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий резерв не создается, а информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете или как резерв по обычным видам деятельности или прочий расход (операционный или внереализационный).

Условные факты в будущем могут наступить или не наступить. При их наступлении необходимо в учете отразить использование резерва, созданного для погашения обязательства. Поскольку величина резерва определялась расчетным путем, то она может оказаться больше или меньше фактической суммы обязательства (их совпадение возможно только теоретически).

В течение отчетного года при фактическом поступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. В случае недостаточности резерва не перекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов согласно ПБУ 8/01 устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. Однако этого положения до сих пор нет, а вышеуказанные налоговые последствия могут регламентироваться только налоговым законодательством.

В конце отчетного года должна быть проведена инвентаризация резерва с целью проверки правильности его расчета и обоснованности создания. По результатам этой инвентаризации возможно следующее:

·          сумма резерва остается без изменения (если нет необходимости в корректировке резерва);

·          сумма резерва может быть увеличена или уменьшена (при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета суммы резерва);

·          резерв списан полностью на внереализационные доходы организации (если резерв не был использован на цели, предусмотренные его созданием). В ПБУ 8/01 рассматривается только вариант полного списания неиспользованного резерва на внереализационные доходы, хотя по нашему мнению, возможно и частичное его списание. [13]

Примером вышеуказанного резерва может являться резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Данный резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями договоров с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ).

При этом делается запись:

Дебет счетов по учету затрат (20, 25, 26 и др.)

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание".

В дальнейшем при необходимости фактические расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию списываются за счет вышеуказанного резерва:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание"

Кредит 10 (69, 70 и др.).

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, неизрасходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов.

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание"

Кредит 91.1 "Прочие доходы".

Для целей налогообложения (ст. 267 НК РФ) размер создаваемого резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки за предыдущие три года от реализации товаров (работ), по которым в соответствии с договорами предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание. Если организация ранее не осуществляла реализацию вышеуказанных товаров (работ), резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств).

По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший год.