Аудит основных средств в КП «Майский»

4. Аудит основных средств в КП «Майский»

4.1 Цели, задачи и источники информации при проверке основных средств

Целью аудита основных средств является проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

Главные задачи аудита сохранности, учета и использования основных средств сводятся к выяснению следующих данных:

1) как обеспечен контроль за наличием и сохранностью основных средств;

2) правильность отнесения предметов к основным средствам, их группировка по классификации, принадлежности и по характеру участия в производственном процессе;

3) правильность оценки основных средств в учете;

 4) правильность дополнительного оформления движения основных средств;

5) правильность начисления и отражения амортизации и ее распределения;

6) правильность учета и списания затрат по ремонту основных средств;

7) правильность и эффективность использования основных средств;

8) правильность переоценки основных средств;

9) правильность расчетов по аренде и лизингу основных средств;

Источники информации при проверке основных средств представлены в таблице 4.1.

Таблица 4.1.

Аудиторская программа и источники информации для проверки основных средств и соответствующих счетов

Нормативно-правовая информация по учету и аудиту основных средств представлена более, чем 100 Законами, постановлениями Правительства, Инструкциями и другими нормативными актами, действующими на территории РФ. Основные из них представлены в списке использованной литературы.

При аудиторской проверке основных средств используются следующие методы сбора аудиторских доказательств: документальная и фактическая проверка, встречные запросы, письменные подтверждения, экспертная оценка, очный опрос, сканирование, аналитические процедуры.

4.2 Методика проведения аудиторской проверки основных средств

Оценка наличия и состояния внутреннего контроля и аудита – необходимая часть программы, проведения проверки любого участка учета. Хороший и постоянный внутренний контроль противодействует возникновению ошибок, которые могут возникнуть в текущей работе, и, следовательно, сводит к минимуму возможность принятия неправильных, невыгодных решений, основанных на данных оперативного учета и бухгалтерской отчетности. Хорошо налаженная система внутрифирменного контроля и аудита позволяет внешнему проверяющему снизить аудиторский риск и сократить объем выборки.

Мы произвели оценку внутреннего контроля основных средств в КП «Майский» на основании методики, предложенной Р.А. Алборовым (табл.4.2.). На основании данных вопросника, можно сделать вывод, что в КП «Майский» внутренний контроль осуществляется постоянно действующей ревизионной комиссией, внедрен автоматизированный учет основных средств, что дает возможность сократить объем выборки для проверки учета основных средств по причине снижения аудиторского риска.

Таблица 4.2.

Вопросник оценки системы внутреннего контроля основных средства и учета соответствующих хозяйственных операций

Аудит правильности документального оформления, наличия и движения основных средств

Важной задачей контроля основных средств в сельскохозяйственных организациях является проверка их состояния хранения, сохранности и эксплуатационного состояния.

В ходе проверки необходимо выяснить, за кем закреплены те или иные объекты, как организована их охрана и порядок хранения. Особое внимание при этом следует обращать на соблюдение установленных правил хранения тракторов, комбайнов и других сельскохозяйственных машин и орудий с тем, чтобы своевременно предупредить руководство организации о фактах бесхозяйственности.

В полном объеме соблюдение действующего порядка хранения и сохранности основных средств выявляют в ходе осуществления документальных проверок.

Путем изучения учетных данных (по инвентарным карточкам и инвентаризационным описям) необходимо установить наличие основных средств по их отдельным классификационным группам и местам хранения (подразделениям и материально-ответственным лицам).

Здесь аудитор должен различать, что в зависимости от объекта применения и эксплуатации основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные, а по характеру принадлежности – на собственные и арендуемые.

В ходе проверки определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов пo ее подразделениям, соблюдение действующего порядка их учета. В частности, необходимо убедиться в правильности организации аналитического учета, обращать внимание на наличие инвентарных номеров объектов, технической документации, правильность закрепления технико-экономических показателей в соответствующих учетных регистрах, сроки поступления и оприходования объектов на баланс организации. Отдельно следует проверить состояние учета основные средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств, соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 «Основные средства», регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков. Особо тщательно следует проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.

В ходе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или, хотя бы, осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.

Проверяя сохранность основных средств, аудитору необходимо убедиться: в правильности оценки основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» (статья 11); проводилась ли переоценка основных средств и правильно ли проведена переоценка этих объектов.

При небольшом количестве объектов основных средств такую проверку можно провести в сплошном порядке, а при значительном перечне — выборочно. В любом случае проверка правильности оценки и переоценки основных средств аудитору нужна, так как необоснованное или искусственное повышение стоимости основных средств ведет к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) (через амортизацию) организации и искажению ее финансовой отчетности.

Следующей важной задачей контроля основных средств является выявление соблюдения действующего порядка приобретения и списания, а также отражения их наличия и движения в бухгалтерском учете.

При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 08 «Капитальные вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 11 «Животные на выращивании и откорме» и др.

Источниками таких данных являются акты приемки-передачи основных средств; акты на перевод животных из группы в группу; акты приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию; накладные на внутрихозяйственное перемещение; акты приемки-сдачи отремонтированных объектов; инвентаризационные описи (форма Инв.-1); инвентарные карточки; ведомости № 73-АПК, № 79-АПК, № 80-АПК; журналы-ордера №№ 13,14-АПК и др.

При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приемки-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения установления законности и целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.

Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что, в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета.

Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств. Только с этого момента начинается отсчет начисления износа (амортизации) и возмещения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость по основным средствам. Разумеется, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетно-платежных документах. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации, а также увеличение платежей в бюджет по НДС в данном периоде.

При составлении программы проверки учета поступления, эксплуатации и списания основных средств, аудитор должен включить следующие вопросы:

- как обеспечен контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильность оценки предметов и отнесение их к основным средствам;

- правильность документального оформления движения основных средств;

- правильность начисления амортизации и ее распределение;

- правильность учета и списания затрат по ремонту основных средств;

- правильность учета по аренде и лизингу основных средств.

Чтобы ответить на эти вопросы, аудитор во время проверки должен выяснить:

- какие приняты меры на предприятии по обеспечению сохранности основных средств;

- как организованы условия для сохранности основных средств;

- оформление распоряжением руководителя постоянно действующей ревизионной или инвентаризационной комиссии по проверке сохранности основных средств;

- проводились ли инвентаризации основных фондов, какова их результативность.

В зависимости от целей проверки, аудитор может проанализировать эффективность использования основных средств применяя отдельные методики экономического анализа.

Используя опыт аудиторских проверок по учету основных средств можно сгруппировать и сформулировать следующие типичные ошибки:

1. Под материальную ответственность работников закрепляют только собственные основные средства, а не арендованные и те, что находятся на ответственном хранении на предприятии.

2. При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог (от суммы превышающей 1000 ММОТ).

3. При передаче основных средств в уставный капитал сумма превышения договорной цены над балансовой должна относиться в кредит счета 87 "Добавочный капитал", а не 83 "Доходы будущих периодов".

4. При безвозмездной передаче основных средств не всегда недоамортизированную стоимость списывают на уменьшение добавочного капитала или фонда средств социальной сферы (письмо Минфина РФ № 97 от 12.11.96 г.).

5. При приобретении основных средств НДС, оплаченный поставщику, относят в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", а надо эту проводку оформлять только после оплаты и ввода в эксплуатацию.

6. Перевод основных средств в МБП осуществляют без учета периода ввода их в эксплуатацию (т.е. по времени покупки).

7. Нет соответствия данных о наличии основных средств в Главной книге с информацией по инвентарным карточкам и описям (что приводит к искажению исчисляемой амортизации).

8. Нецелевое использование основных средств.

9. При списании основных средств недоамортизированную стоимость относят на убытки, но не увеличивают налогооблагаемую прибыль при расчете на прибыль.

10. По безвозмездно полученным основным средствам не начисляют налог на прибыль на остаточную прибыль (без отражения в проводках).

11. По безвозмездно полученным основным средствам не следует начислять амортизацию с 1.01.98 г. в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

При проведении проверки документального оформления поступления, наличия и движения основных средств были обнаружены следующие нарушения:

1) Ввод в эксплуатацию оборудования животноводства, требующего монтажа, было оформлено бухгалтерской записью (табл. 3.1.):

Дебет счета 01 «Основные средства» 100 850 руб.

Кредит субсчета 07-1 «Оборудование к установке

отечественное» 100 850 руб.

В результате нарушена Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее по тексту – Инструкция по применению Плана счетов) [12], где указано: «Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Капитальные вложения». В дебет счета 08 списываются другие затраты, связанные с монтажом оборудования. Лишь затем стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 «Капитальные вложения» в дебет счета 01 «Основные средства».

Аналогичное нарушение произошло при оприходовании основных средств производственного назначения от поставщиков по договорной стоимости (табл. 3.1.):

Дебет счета 01 «Основные средства» 879 руб.

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами» 879 руб.

В этом случае также осуществлялись капитальные вложения производственного назначения. Следовательно, было необходимо использование счета 08.

Так как данные нарушения не повлияли на отчетность предприятия, их можно считать несущественными. Однако они повлекли занижение льготы по капитальным вложениям для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотренную п.4.1 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 г. № 2116-1 [4].

2) Нарушение Инструкции по применению Плана счетов произошло также при оформлении перевода животных из основного стада на откорм (табл. 3.1.):

Дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме» 192 315 руб.

Кредит счета 01 «Основные средства» 192 315 руб.

Для выбытия основных средств, в том числе и животных из основного стада, Планом счетов предусмотрен счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». То есть стоимость животных необходимо было списать в дебет счета 47, а затем с кредита этого счета списать в дебет счета 11. В данном случае это нарушение можно считать несущественным, так как учхоз не является плательщиком ни налога на пользователей автомобильных дорог, ни налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Таким образом, нарушение не повлияло ни на налогообложение предприятия, ни на данные отчетности.

3) Нарушается План счетов и в порядке применения счетов и субсчетов бухгалтерского учета. Так, учет затрат машинно-тракторного парка в КП «Майский» осуществляется по устаревшему, действующему до 1992 г. Плану счетов – на счете 24 (табл.3.2. ). Хотя в новом Плане счетов для этой цели предусмотрен отдельный субсчет счета 23 «Вспомогательные производства».

Для учета задолженности покупателей за отгруженную им продукцию используется не 62 счет, предусмотренный для этой цели новым Планом счетов, а счет 45 «Товары отгруженные», что также является нарушением Инструкции.

4) При проверке учета выбытия основных средств выявлено, что в 2010 г. реализованы объекты основных средств, приобретенные в 2008 году, за наличный расчет (табл. 3.2.):

Дебет счета 50 «Касса» 18 102 руб.

Кредит счета 47 «Реализация и прочее выбытие

основных средств» 18 102 руб.

Однако НДС по данной операции в нарушение п.9 Инструкции ГНС от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» начислен не был.

Так как данное нарушение было выявлено нами в 2000 г., необходимо рекомендовать финансовой службе учхоза сделать следующие исправительные записи в учете:

а) начислить НДС в сумме 18 102 * 16,67 % / 100 % = 3 012 руб.

Дебет счета 80 «Прибыли и убытки» 3 012 руб.

Кредит субсчета 68-5 «Расчеты с бюджетом по НДС» 3 012 руб.

б) скорректировать сумму налога на прибыль:

Дебет счета 81 «Использование прибыли» 1 054 руб.

Кредит субсчета 68-4 «Расчеты с бюджетом

по налогу на прибыль» 1 054 руб.

5) Согласно акту на списание основных средств от 5 марта 2010 г. в результате разборки жатки были получены пригодные для дальнейшего использования детали. Однако, проведенная документальная проверка показала, что на склад эти детали оприходованы не были и в результате инвентаризации излишки не выявлены. Согласно данным складского учета стоимость аналогичных деталей составляет 240 руб.

Необходимо сделать исправительную бухгалтерскую запись на выявленную недостачу и отнести ее на материально-ответственное лицо:

Дебет субсчета 73-3 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба» 240 руб.

Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» 240 руб.

Кроме того, необходимо начислить налог на прибыль с указанной суммы:

Дебет счета 81 «Использование прибыли» 84 руб.

Кредит субсчета 68-4 «Расчеты с бюджетом

по налогу на прибыль» 84 руб.

6) При аудите переоценки основных средств в 2010 г. обнаружено, что в учхозе «Кубань» на начало года была произведена уценка по документально подтвержденным рыночным ценам согласно Постановлению Правительства РФ № 1142 от 7 декабря 2008 г. [9]. Однако был нарушен порядок переоценки основных фондов в части исчисления износа. Аналитические приемы позволили выяснить, что уценка основных средств и их износа производились по разным понижающим коэффициентам: уценка производственных основных средств – по коэффициенту 0,947, а их износа – 0,985; переоценка непроизводственных средств произведена правильно – по коэффициенту 0,949.

Необходимо произвести корректировку суммы переоценки износа производственных основных средств на сумму:

40 227 936 * (0,947 – 0,985) = 1 527 467 руб.

Дебет субсчета 87-1 «Прирост имущества

по переоценке» 1 527 467 руб.

Кредит счета 02 «Износ основных средств» 1 527 467 руб.

Данное нарушение не влияет на налогообложение предприятия, так как учхоз «Кубань» имеет льготу по налогу на имущество. Однако эта счетная ошибка искажает отчетность в части основных средств в сумме «нетто» и добавочного капитала.

Аудит учета амортизации основных средств

В соответствии с Постановлением Правительства № 552 от 05.08.92 г. в себестоимость производимой продукции можно включать амортизацию основных средств.

Порядок начисления амортизации до 01.01.98 г. регламентировала инструкция Минфина СССР, и применялись Единые нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 02.10.90 г. № 1072. С 2010 г. изменен порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) от 3.07.97 г. № 65н.

Вопросник аудитора при проверке правильности расчета амортизации, должен включать следующие вопросы:

- правильность применения способа начисления амортизации, основных средств, указанного в учетной политике предприятия;

- правильность определения полезного срока использования объекта основных средств, если он не указан в технических документах;

- своевременное приостановление начисления амортизации основных средств;

 - правильность отнесения начисленной амортизации на издержки предприятия;

 - факты передачи основных средств в пользование физическим лицам без начисления арендной платы;

- правильность применения льготы при расчете налога на прибыль, когда налогооблагаемая база уменьшается на сумму капитальных вложений (за минусом начисленного износа и процентов банку за взятый кредит на нужды капвложений).

Чаще всего в учете проверяемых предприятий допускают следующие типичные ошибки:

1. Продолжают начислять износ по объектам основных средств с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

2. Неправильное применение льготы на сумму начисленного износа при расчете налога на прибыль предприятия.

3. Несоответствие в применении способа начисления амортизации, указанного в учетной политике и фактически применяемого.

4. Неправильное установление сроков полезной службы объектов основных фондов.

При проверке учета износа основных средств в КП «Майский» обнаружено, что в 2010 году начислялся износ по объектам, нормативный срок эксплуатации которых уже истек (табл. 4.3.). Это нарушение стало возможным в результате неправильного ввода начальных остатков. В результате нарушено Положение о составе затрат [5] и завышена себестоимость продукции на сумму 51 982 руб. Все основные средства использовались непосредственно в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции,

Таблица 4.3.

Расчет неравномерно начисленной суммы амортизации в КП «Майский» в 2010 году.

поэтому нельзя говорить о занижении налогооблагаемой прибыли. Однако необходимо сделать исправительную запись на излишне начисленную сумму износа:

Дебет счета 02 «Износ основных средств» 51 982 руб.

Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» 51 982 руб.

Другим нарушением в учете износа является то, что в 2010 г. был учтен износ безвозмездно полученных объектов основных средств в сумме 14575 руб. (первоначальная стоимость этих объектов – 110459 руб.). И, хотя износ по этим объектам в соответствии с ПБУ 6/97 в дальнейшем не начислялся, произошло нарушение этого Положения, так как на момент поступления износ учтен на 02 счете. Согласно ПБУ 6/97 «Учет основных средств» объекты, полученные по договору дарения или безвозмездно, приходуются по рыночной стоимости на момент поступления. Так как данное нарушение выявлено в 2000 г., необходимо откорректировать стоимость безвозмездно полученных объектов:

Дебет счета 02 «Износ основных средств» 14575 руб.

Кредит счета 01 «Основные средства» 14575 руб.

Данное нарушение можно считать несущественным, так как в итоге оно не повлияло ни на налогообложение предприятия, ни на отчетность.