Методика проведения аудита кредитов и займов

2.4 Методика проведения аудита кредитов и займов

При проведении аудита необходимо учитывать, что инвентаризация расчетов по кредитам и займам, как правило, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49). На основании Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" кредитовое сальдо счетов 66 и 67 отражается в бухгалтерском балансе по строкам 510 и 610.

Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам согласуются с кредитными учреждениями (или организациями-заимодавцами) и подтверждаются ими путем проведения встречной сверки расчетов.

Таблица 2.4

Акт инвентаризации расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

Акт составлен комиссией о том, что по состоянию на 05.01.2009 г. проведена инвентаризация расчетов кредитов и займов. При инвентаризации установлено следующее

Наименование счета бухгалтерского учета и дебитора	N счета	Сумма по балансу, руб.
		Всего	В том числе задолженность
			подтвержденная дебиторами	не подтвержденная дебиторами	с истекшим сроком исковой давности
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Кредитор - физическое лицо В.П. Иванов	66	20 000	20 000	-	-
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Кредитор - организация ООО "Мир"	66	30 000	-	-	30 000
Итого		50 000	20 000	-	30 000

Таким образом, устанавливается не только обоснованность остатков сумм, числящихся на счетах 66 и 67 у организации-заемщика, но и тождественность этих сумм суммам у контрагентов (кредитных учреждений, банков, физических и юридических лиц - кредиторов). Рассмотрим, как будут отражены результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам ООО "Вектор" в акте инвентаризации формы N ИНВ-17 (табл. 2.4) и справке к акту (табл. 2.5).

Таблица 2.5

Справка к акту N ИНВ-17 от 05.01.2009 инвентаризации расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

Наименование, адрес дебитора, кредитора	Числится задолженность		Сумма задолженности руб.		Документ, подтверждающий задолженность
	За что	Дата начала	дебиторская	кредиторская	Наименование	Номер	Дата
Кредитор В.П. Иванов	Краткосрочный заем	15.05.2007	-	20 000	Договор займа	10	15.05.2008
ООО "Мир"	Краткосрочный заем	01.11.2006	-	30 000	Договор займа, акт инвентаризации	3	31.10.2005
Итого			-	50 000	-	-	-

При инвентаризации расчетов по кредитам и займам в ООО "Вектор" за 2009 г.:

- выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица В.П. Иванова в сумме 20 000 руб.;

- выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности в сумме 30 000 руб.

Заключительными записями декабря отчетного года в бухгалтерском учете должны быть:

- отражен перевод краткосрочной задолженности по займу В.П. Иванова из состава срочной в просроченную задолженность:

Д-т сч. 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам" - 20 000 руб.

К-т сч. 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - 20 000 руб.;

- списана кредиторская задолженность организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 30 000 руб.

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - 30 000 руб.

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете организации операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду, что краткосрочные кредиты банков (на срок менее года) служат, как правило, одним из источников формирования оборотных средств организации и учитываются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" были установлены расхождения, которые были сгруппированы и отражены в табл. 2.6.

Проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" за 2009 г., было установлено расхождение на сумму 2000 руб. по кредиту, полученному в ОАО "Банк Москвы".

Таблица 2.6

Проверка правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор", 2009 г.

Наименование кредитного договора (дата, номер, организация- заимодавец)	Период	Номер синтетического счета по учету задолженности по данным		Регистр синтетического или аналитического учета	Задолженность по полученным кредитам на начало отчетного периода, тыс. руб.			Задолженность по полученным кредитам на конец отчетного периода, тыс. руб.
					По данным организации	По данным аудита	Отклонения	По данным предприятия	По данным аудита	Отклонения
		предприятия	аудита
АКБ Югбанк "Восточный"	1 год	66	66	Анализ счета 66	300	300	-	-	-	-
АКБ Югбанк "Восточный"	1 год	66	66	Анализ счета 66	-	-	-	300	300	-
ОАО "Банк Москвы"	1 год	66	66	Анализ счета 66	286	288	2	58	60	2
ОАО "Кубань- кредит"	1 год	66	66	Анализ счета 66	-	-	-	254	254
Итого					586	586	2	612	614	2

Данное нарушение объясняется тем, что бухгалтер организации в 2006 г. начислил проценты по кредиту бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" - 2000 руб.

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2000 руб.

Операцию по начислению процентов следовало отразить в учете так:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" - 2000 руб.

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2000 руб.

Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают:

- проценты, которые организация-заемщик должна уплатить стороне, предоставляющей заемные средства;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам;

- дополнительные затраты, произведенные организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.

Организация производит начисление процентов по полученным займам и кредитам в соответствии с порядком, установленным договором займа и (или) кредитным договором (п. 16 ПБУ 15/2008).

Проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа). По кредитному договору уплата процентов производится только денежными средствами. При заключении договора стороны могут уточнить, в какой валюте (или в каких денежных единицах) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться формулой (приведенной далее), для которой необходимо знать:

- размер предоставляемых средств;

- ставку процентов (годовую);

- фактическое количество календарных дней, на которое предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году - 365 или 366 и соответственно в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней, однако стороны договора могут оговорить и иной порядок.

Для исчисления процентов применяется следующая формула:

Проценты = С : (365 : 100)SP,

где С - годовая процентная ставка;

S - сумма займа, на которую начисляются проценты;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях).

Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты), связанных с получением и использованием заемных средств, зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.

Если организация-заемщик использует заемные средства на предварительную оплату МПЗ, товаров, работ или услуг, то она относит расходы по обслуживанию займов (кредитов) на увеличение дебиторской задолженности[4].

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей организация-заемщик отражает начисленные проценты и другие расходы в составе прочих расходов, т.е. в общем порядке.

Изучив порядок учета кредитов и займов в ООО "Вектор" за 2009 г. было установлено, что организация получила 10.03.2009 в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. Организация осуществила 13.03.2009 предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20.03.2009. Организация возвратила в банк сумму кредита 10.04.2009.

В бухгалтерском учете ООО "Вектор" ранее приведенные операции отражены следующим образом:

- 10 марта - отражена сумма полученного кредита:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет" - 500 000 руб.

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 500 000 руб.;

- 13 марта - перечислена предоплата за товары:

Д-т сч. 60, субсчета 2 "Авансы выданные" - 500 000 руб.

К-т сч. 51 "Расчетный счет" - 500 000 руб.;

- 20 марта:

- приняты к учету товары:

Д-т сч. 41 "Товары" - 423 729 руб.

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 423 729 руб.;

- отражен НДС по поступившим товарам:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 76 271 руб.

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 76 271 руб.;

- начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 10 дн.]:

Д-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,59 руб.

К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4109,59 руб.;

- отражены проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету:

Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы" - 4109,58 руб.

К-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,58 руб.;

- зачтена предоплата за товары:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 000 руб.

К-т сч. 60, субсчет 2 "Авансы выданные" - 500 000 руб.;

- 31 марта - начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 11 дн.]:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 4520,54 руб.

К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4520,54 руб.;

- 10 апреля:

- начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 10 дн.]:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 4109,59 руб.

К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4109,59 руб.;

- возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов (500 000 руб. + 4109,59 руб. + 4520,54 руб. + 4109,59 руб.):

Д-т сч. 66, субсчет 1 "Расчеты по основной сумме кредита" - 512 739,72 руб.

К-т сч. 51 "Расчетный счет" - 512 739,72 руб.

Бухгалтером организации была допущена ошибка при начислении процентов по кредиту, которые следовало отнести на увеличение стоимости товара до принятия их к учету;

- включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету:

Д-т сч. 41 "Товары" - 4109,58 руб.

К-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,58 руб.

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то она включает затраты по кредитам и займам в стоимость этого актива и погашает посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).

При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению[5].

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. п. 30 и 31 ПБУ 15/2008 прекращается в зависимости от того, которая из дат наступит раньше:

- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве объекта основных средств.

После ранее указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Следует отметить еще одну особенность. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, т.е. денежные средства "зависают". Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, т.е. начисляет проценты. Для уменьшения расходов на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). Организация может уменьшить затраты по полученным заемным средствам на величину полученного дохода (п. 26 ПБУ 15/2008).

Если проценты по заемным средствам некорректно включены в инвентарную стоимость объектов амортизируемых основных средств (нематериальных активов), то рекомендуется заполнять табл. 2.7 (признак амортизируемости или неамортизируемости каждого инвестиционного актива указывается во второй графе условным обозначением соответственно "А" или "НА").

Таблица 2.7

Некорректное включение процентов по заемным средствам в инвентарную стоимость инвестиционных объектов

Номер и дата договора займа или кредита	Объект инвестиционных активов (А, НА)	Дата постановки объекта инвестиционных активов на учет	Сумма, руб.		Рекомендуемые исправления в бухгалтерских записях
			завышения первоначальной стоимости объектов	занижения первоначальной стоимости объектов
Договор N 178 от 26.12.2005	А	01.03.2008	1844,26	-	"Красное сторно": Д-т сч. 08 К-т сч. 66 - 1844,26 руб. Дополнительная запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 1844,26 р.

По результатам проверки учета кредитов и займов в ООО "Вектор" можно сделать следующие выводы:

1) при инвентаризации расчетов по кредитам и займам ООО "Вектор":

- выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица в сумме 20 000 руб.;

- выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности - 30 000 руб.;

2) проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" за 2009 г., было установлено расхождение на сумму 2000 руб. по кредиту, полученному в ОАО "Банк Москвы". Данное нарушение объясняется тем, что бухгалтер организации в 2006 г. неверно начислил проценты по кредиту;

3) бухгалтером организации была допущена ошибка при начислении процентов по кредиту, которые следовало отнести на увеличение стоимости товара до принятия их к учету;

4) некорректное включение процентов по заемным средствам в инвентарную стоимость инвестиционных объектов.

На основании результатов исследований всех предоставленных аудитору материалов он дает письменное заключение. Обоснованность и убедительность заключения аудитора зависят от того, подтверждены ли выводы, содержащиеся в нем, результатами анализа документов, которые были изучены в процессе проверки. Выводы аудитора должны быть конкретными, обоснованными результатами проверки, и, таким образом, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы - однозначными, категоричными.

Как показывает практика, к типичным ошибкам, выявленным в результате проверки, относятся:

- отсутствие в организации аналитического учета кредитов и займов;

- неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета;

- несвоевременное погашение кредитов и займов;

- неправильное исчисление процентов по кредитам и займам;

- искажение налоговой базы по налогу на прибыль в результате неверного отражения суммы процентов в отчетном (налоговом) периоде.