Програма аудиту

2. Програма аудиту

 

Аудиторська перевірка потребує попереднього ознайомлення з підприємством для врахування специфіки діяльності підприємства та зумовлених нею особливостей.

Ознайомлення з підприємством-клієнтом слід починати з вивчення установчих документів: статуту та установчого договору, а також протоколів засідань пайовиків-засновників чи акціонерів. Вивчення установчих документів потрібно тому, що в них зазначені всі види діяльності, якими займається підприємство.

Велике значення матимуть бесіди з керівниками підприємства-клієнта, бо дають можливість чіткіше визначити основні напрямки аудиторської перевірки. Ознайомлення зі звітністю (основними показниками) допоможе встановити масштаби діяльності підприємства-клієнта та її результатів за період, що підлягає перевірці. При умові співробітництва аудитора з підприємством протягом тривалого часу можна накопичувати щодо нього зовнішню інформацію, проте слід пам'ятати, що публікації можуть бути упередженими, перекручувати фактичний стан підприємства, що обумовлює певний ризик для аудитора. Тому він повинен скласти власну, незалежну думку про клієнта. Ризиком для аудитора може бути також отримання замовлення на проведення аудиту від підприємства з сумнівною репутацією.

Ознайомлення з підприємством-клієнтом потребує також визначення обсягу господарських операцій та зумовлену ним кількість виписаних первинних документів, особливо за грошовими та розрахунковими операціями, оскільки вони підлягають суцільній перевірці. Слід оглянути підприємство, місце зберігання матеріальних цінностей, ознайомитися з розташуванням структурних підрозділів. Важливе значення має вивчення зв'язків підприємства з постачальниками та покупцями, дотримання ними господарських договорів, своєчасності розрахунків між ними та підприємством-клієнтом.

На основі проведеного первинного вивчення підприємства-клієнта можна встановити обсяг аудиторської перевірки та її тривалість. Відповідно до обсягу аудиторської перевірки та її складності (кількість видів діяльності та виробництва продукції, проведення інвентаризації матеріальних цінностей тощо) визначається вартість аудиту, яка має бути обґрунтована відповідними розрахунками. Погоджена сума, включаючи ПДВ, зазначається у договорі на проведення аудиторської перевірки.

Дуже важливо встановити чітку послідовність проведення аудиту та правильно розподілити обов'язки між аудиторами. Програма аудиторської перевірки включає: мету аудиту, основні ділянки діяльності підприємства та обліку, що підлягають перевірці; характер перевірки (суцільна, вибіркова, візуальна тощо); закріплення обов'язків за членами бригади; максимальна тривалість перевірки, терміни її початку та закінчення.

Мета аудиту передбачає визначення користі, яку одержить клієнт від проведення перевірки. Визначаючи ділянки обліку, що досліджуватимуться в ході аудиту, потрібно, по-перше, виділити найважливіші ділянки, які мають принципове значення для правильного відображення діяльності підприємства та формування фінансових результатів. По-друге, обґрунтувати, чому інші ділянки господарської діяльності підприємства не мають вирішального впливу на кінцеві фінансові результати. В перші дні перевірки аудитори повинні точно визначити стан тієї чи іншої ланки діяльності та обліку на підприємстві і встановити той обсяг робіт, який при мінімальних затратах часу на перевірку забезпечить аудиторам максимум необхідних відомостей для складання обґрунтованого аудиторського висновку. За помилковий вибір ланок перевірки та неправильні висновки за результатами перевірки відповідальність цілком і повністю несуть аудитори.

Для кожної ланки аудиторської перевірки слід визначати її характер – суцільна чи вибіркова. Суцільна перевірка здійснюється стосовно касових, банківських документів, авансових звітів. Первинну документацію на заробітну плату або матеріали доцільно перевіряти вибірково. Проте коштовні та дефіцитні матеріали краще перевіряти суцільно. Перевірка повинна встановити збереженість та раціональність використання матеріалів.

Для кожного аудитора бригади визначається перелік питань, що потребують перевірки, з врахуванням кваліфікації та досвіду. Аудиторам-початківцям доцільно доручати суцільну перевірку касових документів та авансових звітів; досвідченим фахівцям – звітність та Головну книгу, їх зв'язок з поточним бухгалтерським обліком, з обліковими регістрами, визначення обґрунтованості записів на бухгалтерських рахунках за даними первинного обліку. Тривалість аудиторських перевірок може бути різною, однак встановлено, що інтенсивна робота аудиторів не перешкоджає одержанню точних результатів.

Програма аудиторської перевірки подається керівництву підприємства для ознайомлення та погодження об'єктів і етапів перевірки, внесення змін і доповнень за пропозицією управлінців підприємства.

Програма аудиторської перевірки може бути скоригована з урахуванням ефективності внутрішнього контролю на підприємстві. Якщо інвентаризації майна підприємства проводяться регулярно, вчасно та ретельно, а за їх результатами вживаються відповідні заходи, то обсяг аудиторських робіт відповідно скорочується.

Складаючи програму аудиторської перевірки, неможливо повністю передбачити всі чинники, що впливатимуть на її трудомісткість та тривалість. їх слід враховувати під час самої перевірки.

У практиці зарубіжного аудиту використовуються спеціальні графіки планування послідовності та трудомісткості роботи на окремих ділянках аудиту великих підприємств, що забезпечує завершення перевірки у визначені строки та з належними результатами. Використання цих графіків дозволяє раціонально розподіляти сили аудиторів на окремих етапах перевірки. Використовуючи досвід аудиторів Німеччини, варто застосовувати спеціальне обчислення для раціонального розподілу сил аудиторів з урахуванням їх кваліфікації (освіти, досвіду та інших особистих якостей). Однак подібні обчислення досить трудомісткі (кількісний вимір, оцінка кваліфікації, складність розрахунків).

При повторних аудиторських перевірках програма перевірки будується з урахуванням набутого досвіду та обізнаності з діяльністю підприємства. Розроблену програму можна використовувати упродовж декількох суміжних періодів. Досвід країн з ринковою економікою свідчить про доцільність складання багаторічних (п'ятирічних) планів перевірок, якщо до кожної повторної аудиторської перевірки вносяться зміни та доповнення, обумовлені об'єктивними причинами.

Аудитор повинен планувати свою роботу на рівні, що дає можливість провести ефективну перевірку кваліфіковано і вчасно. За міжнародними стандартами, планування аудиту передбачає:

-  вивчення політики підприємства в галузі обліку та її змін;

-  знайомство з бухгалтерською системою підприємства і організацією в ньому внутрішнього контролю;

-  встановлення ступеня достовірності внутрішнього контролю;

-  визначення змісту та обсягу аудиторських процедур, а також часу їх проведення;

-  координування аудиторської роботи.

Для досягнення поставленої мети аудитор може вільно доповнювати перелік або виключати з нього будь-які елементи.

Плануванню аудиту передує попереднє ознайомлення з результатами діяльності і структурою підприємства, специфічними особливостями галузі, з'ясування чинників (подій, угод, заходів), які, за оцінками аудитора, можуть впливати на характер фінансової інформації.

Аудитор досліджує зміни в управлінні підприємством, організаційній структурі діяльності підприємства-клієнта, у діючому законодавстві, господарській діяльності, що впливають на діяльність підприємства; вивчає можливі фінансові труднощі і бухгалтерські проблеми, склад співзасновників підприємства, нові (відкриті чи закриті) підрозділи підприємства-клієнта, поточні або прогнозовані зміни в технології виробництва і наданні послуг, процес виробництва і збуту, зміни в бухгалтерському обліку та системі внутрішнього контролю.

Планування аудиту включає складання загального плану очікуваних робіт і розробку аудиторської програми.

У плані очікуваних робіт подається їх перелік і обсяги, строки проведення, процедури (способи і прийоми), які виконуються аудитором.

Загальний план аудиторської перевірки оформляється документально, до нього додається розклад виконання кожної ланки перевірки або аудиторської процедури.

План аудиторської перевірки переглядається керівником підприємства, що підвищує ефективність аудиту і сприяє скороченню кількості аудиторських процедур. Аудитор повністю відповідає за розробку (виконання) плану та програми аудиту.

Складений план буде якісним, а визначений обсяг очікуваних робіт реальним, якщо аудитор:

-  вивчить умови контракту (договору на проведення аудиту) і встановлену законом відповідальність аудитора;

-  уточнить зміст звіту або іншої інформації, яку йому необхідно передати замовнику відповідно з укладеним договором;

-  встановить вплив на результати перевірки нових стандартів з обліку та аудиту, законів, положень, інструкцій та інших нормативних актів;

-  виділить ключові питання аудиту;

-  з'ясує умови, що потребують особливої уваги (можливість матеріальних помилок, обману тощо);

-  визначить ступінь довіри до системи обліку і внутрішнього аудиту підприємства;

-  встановить обсяг аудиторських доказів;

-  оцінить професійну придатність внутрішніх аудиторів і можливість їх залучення до зовнішнього аудиту;

-  проаналізує доцільність залучення інших аудиторів до проведення перевірки у філіях, представництвах, відділах, відокремлених підрозділах підприємств, що мають самостійний баланс;

-  встановить необхідність залучення експертів.

Для підготовки плану аудиторської перевірки використовуються річні звіти, інформація про збори акціонерів (засновників), засідання ради директорів, внутрішні фінансові звіти підприємства (фірми), аудиторські висновки за попередній період, матеріали внутрішнього аудиту, періодичні видання (газети, журнали тощо).

Загальний перелік завдань, відображуваних у плані і програмі аудиту, включає:

-  аналіз системи бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю на підприємстві;

-  попередню оцінку господарських операцій та видів доходів підприємства за період, що перевіряється, щодо їх відповідності законодавству та статутним документам;

-  аналіз рахунків Головної книги;

-  коригування робочої програми з урахуванням виявлених проблем та зон ризику;

-  перевірку правильності заповнення форм звітності, відповідність даних Головної книги, обігово-сальдового балансу та (або) інших регістрів бухгалтерського обліку;

-  порівняння різних форм звітності щодо їх відповідності;

-  внесення (за результатами аудиту) необхідних змін у відповідні облікові реєстри;

-  звірку залишків на кінець операційного дня на 31 грудня з даними касової книги, звірку виписок банку та журналів-ордерів;

-  звернення до банку (при необхідності) з приводу підтвердження залишків на рахунках під кінець року, а також іншої інформації, необхідної для аудиторського висновку;

-  перевірку оборотів за звітний період;

-  правильність відображення залишків на рахунках бухгалтерського обліку за окремими дебіторами та кредиторами;

-  наявність актів звірок на кінець року за найкрупнішими дебіторами та кредиторами, їхню відповідність даним аналітичного обліку;

-  порівняння даних синтетичного, аналітичного та складського обліку;

-  порівняння даних відомостей інвентаризації на кінець року з обліковими даними;

-  правильність ведення обліку товарно-матеріальних цінностей, їх оцінки та вчасності оприбуткування;

-  встановлення відповідності даних синтетичного та аналітичного обліку;

-  правильність ведення обліку основних засобів, оцінки їх вартості, своєчасного оприбуткування (списання), застосування норм амортизації, класифікації капітальних вкладень;

-  тотожність відображення в обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, розрахунків інших дебіторів та кредиторів з бюджетом, з персоналом по заробітній платі та інших операціях;

-  правильність відображення на рахунках бухгалтерського обліку кредитів та позик, нарахованих та сплачених процентів;

-  порівняння облікових даних з банківською інформацією;

-  відповідність розміру статутного фонду, зазначеного в установчих документах, обліковим даним, правильність оцінки та повноти внесення учасниками своїх часток;

-  правильність класифікації, оцінки та відображення в обліку доходів підприємства, формування валових витрат, прибутку тощо.

Необхідною умовою успішного виконання плану аудиторських робіт є програма аудиту. У ній наведено перелік запитань, які треба з'ясувати: період проведення, обсяг та види аудиторських процедур, необхідних для виконання плану аудиторської перевірки.

У процесі підготовки аудиторської програми враховуються результати внутрішнього контролю. Чим він ефективніший, тим менше аудиторських процедур буде внесено до програми без ризику для одержання об'єктивних висновків про достовірність показників фінансових звітів і балансів.

До складу аудиторської програми входять: тестування операцій, аналітичні процедури і тестування статей балансу.

Тестування операцій використовується для виявлення кількісних помилок і порушень, що впливають на правильне відображення показників фінансової звітності. При цьому визначається:

наявність дозволу на проведення операції;

правильність складених бухгалтерських проводок і підсумків у регістрах синтетичного й аналітичного обліку;

тотожність занесення операцій у Головну книгу. Аналітичні процедури є також важливим інструментом аудиторської перевірки. Це ефективні способи перевірки, які використовуються для:

а) формування думки (уявлення) про діяльність підприємства-клієнта;

б) оцінки фінансової стабільності підприємства;

в) виявлення помилок у фінансовій звітності;

г) скорочення обсягу тестів.

Тестування статей бухгалтерського балансу ґрунтується на даних Головної книги. Завдання тестів:

-  підтвердження рахунків дебіторів і кредиторів;

-  обстеження товарно-матеріальних цінностей та основних засобів;

-  перевірка правильності відображення грошових коштів;

-  встановлення правильної періодичності проведених протягом року операцій.

Найефективнішими методичними прийомами аудиторської перевірки є аналіз процедури оцінки внутрішнього контролю і тестування системи внутрішнього контролю. Найскладніша процедура – це тестування операцій.

Вимоги до змісту аудиторських програм встановлює кожна аудиторська фірма. Основними з них є:

-  розкриття суті процедур з метою забезпечення аудиторів необхідним інструментарієм;

-  встановлення терміну перевірки;

-  надання інформації для виконання кожної процедури (посилання на робочі документи, що відображають одержані докази; вказівка на аудитора, що виконує роботу; дату її закінчення; встановлені винятки із правил та їх пояснення).

При необхідності план і програма аудиторської перевірки коригуються. Суттєві зміни, внесені в їх зміст, підтверджуються документально. Оперативне уточнення змісту і програми аудиту дозволяє забезпечити належну перевірку ключових напрямків діяльності підприємства, вирішувати проблеми, що виникли у процесі проведення аудиту, скоригувати аудиторів і експертів, якісно і своєчасно провести аудит.

Прикладом аудиторської програми може бути перевірка коштів у касі та касових операцій (табл. 1).

Таблиця 1. Програма аудиту коштів у касі та касових операцій

Завдання	Процедура перевірки	Термін проведення	Обсяг перевірки	Індекс робочих документів
Оцінка системи внутрішнього контролю	Встановлення: а) наявності договору з касиром про повну індивідуальну матеріальну відповідальність	Проміжний аудит	Суцільна
-II-	6) систематичності здійснення інвентаризацій (нестачі, надлишки)	На 31.12	-II-
-II-	в) своєчасності оприбуткування коштів у касі та їх внесення на розрахунковий рахунок	Проміжний аудит	Вибір-кова
-II-	г) якості ведення касових документів	-II-	-II-
-II-	д) відповідності умов обладнання приміщення каси, зберігання коштів, цінних паперів, грошових документів та бланків суворої звітності чинним вимогам	-II-	Суцільна
Реальність існування	Спостереження за інвентаризацією грошей у касі	За станом на 31.12. звітного року	Суцільна
Право власника	Вивчення прибуткових касових ордерів з додатками, витягів банку	Проміжний аудит	Вибіркова

Для підвищення якості планування, скорочення витрат часу використовуються стандартні програми аудиторської перевірки, які аудитор може відкоригувати з урахуванням особливостей її застосування в умовах конкретного підприємства та оцінки системи внутрішнього контролю. Зміни стандартної програми, що в основному стосуються аудиторських процедур, обов'язково документуються з висвітленням причин.

Наведені у табл. 1 процедури різні за своїм обсягом. Найбільший обсяг процедур у кінці звітного року – проведення інвентаризації виробничих запасів, коштів, основних засобів, нематеріальних активів, цінних паперів, оцінка результатів.

Зміст плану і програми значною мірою визначається розміром підприємства. Для підприємств малого бізнесу вони більш спрощені.

Чітко спланувати і організувати виконання аудиту легше, коли замовники постійні. Проте і в цих умовах здебільшого визначаються лише терміни виконання робіт, а поетапне планування не здійснюється. Більшість аудиторських фірм, особливо з невеликим штатом аудиторів, не розробляють програм аудиту, а проводять перевірку на основі досвіду та професійної інтуїції.

Узагальнення результатів планування аудиту оформляється меморандумом (доповідною запискою), який включає:

-  короткий огляд напрямків діяльності замовника з виділенням основних партнерів (постачальників, замовників, банків тощо);

-  оцінку власного ризику у галузі і на підприємстві;

-  оцінку ефективності внутрішнього контролю та ризику контролю;

-  перелік проблем, пов'язаних з нетиповими господарськими операціями, галузевими особливостями, що потребують допомоги експертів;

-  склад аудиторської групи, графік виконання робіт, використання внутрішніх аудиторів тощо;

-  терміни виконання аудиту, строки зустрічей з керівництвом замовника та дату завершення аудиту.

Меморандум розглядається відділом (чи особою) по контролю якості аудиту, обговорюється з партнером, відповідальним за аудит, менеджером. Після необхідних коригувань план і програма приймаються до виконання.

В організації планування, особливо у розробці типових програм аудиту в Україні, важливою є допомога Аудиторської палати. Це забезпечуватиме якість аудиторських перевірок та сприятиме скороченню інструкцій з боку органів державної виконавчої влади (Мінфіну України, Фонду держмайна, Національного банку).

Задача

Визначте, який висновок може скласти аудитор у поданих нижче ситуаціях.

Ситуація 1. Підприємству, яке перевіряється, пред`явлено судовий позов одним з його постачальників у зв`язку з порушенням договору постачання з вимогою компенсації усіх завданих збитків, суму яких реально визначити на даний момент неможливо. Інших порушень та відхилень не встановлено.

Ситуація 2. На підприємстві встановлено крадіжку грошей з каси в сумі 100 грн. Інших порушень та відхилень не встановлено.

Ситуація 3. На підприємстві встановлено, що витрати в сумі 251 017 грн., які були здійснені в першій половині січня наступного за звітним року, відображені по дебету рахунку 23 «Основне виробництво» в грудні звітного року. Інших порушень та відхилень не встановлено.

Рішення:

 

Ситуація 1.

Умовно позитивний висновок із застереженням, пов`язаним з наявністю не фундаментальної невпевненості, – надання відмови від висновку по розрахунковим взаємовідносинам з постачальниками.

 

Ситуація 2. Негативний висновок.

Ситуація 3. Умовно позитивний висновок пов`язаний з наявністю фундаментальної незгоди.

 

Список використаної літератури

1.  Бухгалтерський облік. Конспект лекцій. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит» / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ЖІТІ, 2001. – 288 с

2.  Ватуля, І. Д. Аудит [Текст]: практикум / І. Д. Ватуля, Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. – К.: ЦУЛ, 2007. – 304 с.

3.  Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. Практичний посібник.-К.: Лібра, 2001. – 840 с.

4.  Гончарук, Я.А. Аудит [Текст]: навчальний посібник / Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький. – 3-те вид., перероб. і доп. – К.: Знання, 2007. – 443 с.

5.  Дорош, Н.І. Аудит: теорія і практика [Текст]: навчальний посібник / Н. І. Дорош. – К.: Знання, 2006. – 495 с.

6.  Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. – Львів: Піча Ю.В.; К.: «Каравела»; Львів: «Новий Світ – 2000», 2002. – 504 с.

7.  Національні нормативи аудиту. Кодекс професійоної етики аудиторів України. – К.: Аудиторська палата України, Укркомункваліфонд; Основа, 1999. – 274 с

8.  Немченко, В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту [Текст]: підручник / В.В. Немченко, В.П. Хомутенко, А.В. Хомутенко; Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун‑т. – К.: ЦУЛ, 2008. – 240 с.

9.  Про внесення змін до Закону України «Про аудиторську діяльність» [Текст]: закон України / Україна. Закон. – [Б. м.: б. и.], 2006. – Б. ц.

10.  Пшенична, А.Ж. Аудит [Текст]: навчальний посібник / А.Ж. Пшенична; Мін-во освіти і науки України, Полтавський ун‑т споживчої кооперації України. – К.: ЦУЛ, 2008. – 320 с.