Неточность определения дохода от размещения пенсионных резервов

1. Неточность определения дохода от размещения пенсионных резервов.

К доходам от размещения пенсионных резервов по ст. 295 НК РФ относятся доходы, поименованные в ст. ст. 249 и 250 (в них дано общее определение доходов от реализации и внереализационных доходов) и плюс другие доходы, к которым, «в частности», относятся доходы от вложения пенсионных резервов в ценные бумаги и другие объекты, «установленные законодательством о негосударственных пенсионных фондах».

То есть по ст. 295 НК РФ в состав доходов от размещения пенсионных резервов собственно доходы от размещения этих резервов относятся лишь «в частности», не считая всех остальных доходов, перечисленных в ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

2. Законодатель требует от НПФ определить «положительную разницу между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации». При этом расчетный доход по ставке ЦБ РФ должен быть посчитан «с учетом времени фактического размещения», а также «при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам».

Таким образом, НПФ должен рассчитать, какая сумма резервов у него размещена в каждый данный момент времени. Ведь, только имея эти данные, можно начислить на эту сумму ставку рефинансирования ЦБ РФ «с учетом времени фактического размещения». При этом ст. 295 НК РФ не устанавливает методики этого расчета, и налогоплательщик должен разработать ее самостоятельно.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, «применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом» (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Следовательно, понятие размещенных пенсионных резервов необходимо брать из иных («неналоговых») отраслей законодательства. Там можно найти три различных определения пенсионных резервов.

В ст. 3 Федерального закона от 7 мая 1998 г. №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» пенсионные резервы определены как «совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для обеспечения выплат негосударственных пенсий». В собственности в силу специфики этого права могут находиться только вещи в гражданско-правовом смысле слова. Например, ценные бумаги – это вещи, а право требования к дебитору – это хоть и вид имущества, но не вещь, на которую можно получить право собственности. Поэтому по закону о НПФ пенсионные резервы – это часть активов фонда, на которые у него есть право собственности и которая сформирована за счет пенсионных взносов и доходов от их размещения.

3. Согласно п. 8 ст. 280 и п. 2 ст. 274 НК РФ, налоговая база по операциям с ценными бумагами, а также по доходам, облагаемым по ставкам, отличным от 24 процентов, определяется отдельно. Никаких исключений для НПФ в этом плане не сделано.

Значит, расчет налоговой базы по доходам от размещения пенсионных согласно ст. 295 НК РФ, которой и без того представляет собой непростую техническую задачу, должен еще и производиться раздельно по нескольким группам доходов.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ НПФ предлагается разделить свои доходы на две группы: на доходы от размещения пенсионных резервов и прочие доходы. А затем доходы от размещения резервов разделить еще на пять частей:

1) доходы от размещения резервов в ценные бумаги, обращающиеся на организованной рынке;

2) доходы от размещения резервов в ценные бумаги, не обращающиеся на организованной рынке;

3) доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

4) дивиденды;

5) доходы от прочих инвестиций.

Разделив свои доходы от размещения пенсионных резервов на пять частей, НПФ при заполнении листа 11 декларации по налогу на прибыль обязан сделать следующие расчеты:

1) по каждому из пяти видов доходов определить размер отчислений на покрытие расходов по содержанию фонда. Для этого сумма дохода умножается на норматив, установленный правилами фонда (например, 15%);

2) по доходам от ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, и доходам от прочих инвестиций необходимо определить размер прямых расходов, которые связаны с получением этих доходов (строки 170, 180 и 190 листа 11 декларации по налогу на прибыль);

3) из доходов от ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, а также из доходов от прочих инвестиций необходимо вычесть прямые расходы, связанные с этими доходами. Следует отметить, что прямые расходы, связанные с вложениями в ценные бумаги, – это прежде всего стоимость их покупки, а также накладные расходы по приобретению и реализации;

4) определить удельный вес каждого из пяти видов доходов в общей сумме дохода НПФ от размещения пенсионных резервов. При этом доходы от вложений в ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке, и доходы от прочих инвестиций взять за минусом прямых расходов;

5) определить доход НПФ от размещения пенсионных резервов, рассчитанный по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Для этого фонду необходимо определить сумму своих размещенных резервов за отчетный период и начислить на нее соответствующую ставку дохода из расчета 365 дней в году;

6) разделить доход НПФ от размещения пенсионных резервов, рассчитанный по ставке рефинансирования ЦБ РФ, между пятью видами доходов согласно удельным весам каждого из них в общей сумме дохода (за минусом прямых расходов);

7) по каждому из пяти видов доходов НПФ надо вычесть из суммы дохода нормативные отчисления на содержание фонда. Далее по всем видам доходов, кроме дивидендов, необходимо вычесть расчетный доход по ставке ЦБ РФ. Затем по доходам от ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, а также по доходам от прочих инвестиций, необходимо вычесть соответствующие им суммы расходов (как прямых типа себестоимости ценных бумаг, так и общехозяйственных типа оплаты доверительного управляющего или спецдепозитария). Полученные сальдо доходов и расходов (если они окажутся положительными) будут облагаться налогом на прибыль.