Правовая основа экспортных операций

1.1. Правовая основа экспортных операций

Экспорт представляет собой вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу, в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу.

Поскольку бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете операций в иностранной валюте. Этим и объясняются особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающиеся в порядке пересчета иностранной валюты в рубли: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми разницами.

Эти особенности требуют особых норм и правил бухгалтерского учета операций в иностранной валюте. Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики.

Законодательную основу экспортных операций составляют:

1.   Федеральным законом «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.96 года;

2.   Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» N 157-ФЗ от 13.10.95 года.

3.   Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2001 год» от 27.12.2000. N 150-ФЗ;

4.   Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» N 3/2000 приказ Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н;

5.   Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Постановление Правительства РФ от 05.08.92г. N 552 (ред. от 31.05.2000);

6.   Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» N 1/98. Приказ Минфина РФ от 09.12.98 года N 60Н;

7.   Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» N 9/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.99 года N 32н;

8.   Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» N 10/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.99 года N 33н;

9.   Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» N 4/99. Приказ Минфина РФ от 06.07.99 года N 25н;

10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ N 94н от 31 октября 2000 года;

11. Инструкция ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» от 29.06.92 года N 7.

12. Инструкция ЦБ РФ N 19 и ГТК РФ N 01-20/10283 «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров» от 12.10.93 года

13. Письмо ГТК РФ от 04.05.2001 N 01-06/17378 «О подтверждении вывоза товаров»

14. Приказ ГТК РФ от 27.04.2001 N 404 «О признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов ГТК России» (Зарегистрировано в Минюсте РФ N 18.05.2001 N 2714)

15. Письмо МНС РФ от 16.04.2001 N АС-6-09/3100 «О возмещении НДС, фактически уплаченного экспортерами поставщикам за приобретенные материальные ресурсы»

16. Приказ ГТК РФ от 26.02.2001 N 212 «О таможенном оформлении товаров» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2001 N 2638)

17. Письмо МНС России «Об учете для целей налогообложения выручки от продажи валюты» от 02.03.2000 N 02-01-16/27;

18. Письмо МНС России «О возмещении (зачете) традиционным экспортерам НДС в счет текущих платежей» от 17.07.2000 N ФС-6-29/534.

Также при работе с иностранными партнерами следует руководствоваться следующими нормативными документами:

19. Налоговый Кодекс (Часть I,II) РФ;

20. Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс» (извлечения);

21. Гражданский Кодекс РФ;

1.2. Влияние условий поставки на формирование коммерческих расходов

Для учета реализации любой продукции, в том числе и на экспорт, первостепенное значение имеют следующие показатели:

·     выручка от реализации продукции;

·     фактическая себестоимость реализованной продукции.

Формирование этих двух показателей при заключении экспортных контрактов имеет свои особенности.

Выручка от продажи экспортной продукции начисляется в момент перехода права собственности на продукцию от российского экспортера (продавца) к иностранному импортеру (покупателю). Для отражения в учете экспортная валютная выручка подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Центрального Банка РФ, действующему на день перехода права собственности от экспортера к импортеру.

Продавец и покупатель могут предусмотреть в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности. Но, необходимо учитывать, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели продукции от продавца к покупателю.

Момент перехода рисков можно определить по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс (издание Международной торговой палаты в редакции 1990 года).

Риск случайной гибели продукции – это риск возможного нанесения убытков в связи с гибелью или порчей продукции по причинам, не зависящим от продавца и покупателя (в результате непредвиденного случая, обстоятельств непреодолимой силы и т.п.).

Если во внешнеторговом контракте со стороны не оговорили момент перехода права собственности, но указали базисные условия поставки согласно Инкотермс, то право собственности переходит от продавца к покупателю одновременно с риском случайной гибели или утраты продукции.

Фактическая себестоимость экспортной продукции складывается из производственной себестоимости и коммерческих расходов, связанных с ее реализацией.

К коммерческим расходам относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы. Состав коммерческих расходов у продавца и покупателя зависит от базисных условий поставки Инкотермс, которыми установлены обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы по доставке продукции.

В основе построения базисных условий поставки Инкотермс заложен тот принцип, когда связанные с продукцией расходы оплачивает сторона, которая несет риск ее случайной гибели или утраты (за исключением базисных условий поставки группы «С»). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их берет на себя тот участник сделки, на котором на этот момент лежит риск случайной гибели продукции. Это правило распространяется на все условия поставки, включая и группу «С».

Несоблюдение оговоренных в контракте базисных условий может привести к искажению величины коммерческих расходов, а следовательно, и фактической себестоимости реализуемой экспортной продукции.

Например, согласно условию поставки Инкотермс, установленному экспортным контрактом, перевозку до места назначения обязан оплатить покупатель. Фактически ее оплатил продавец, и стоимость перевозки включил в сумму своих коммерческих расходов. Это привело к завышению коммерческих расходов, относящихся к реализованной продукции, и, соответственно, к занижению налогооблагаемой прибыли.

Условия поставки Инкотермс устанавливает именно момент перехода риска случайной гибели, а не переход права собственности. Если же по условиям контракта эти два момента не совпадают, то как это отразится на формировании коммерческих расходов и на учете реализации в целом?

Рассмотрим ситуацию, когда право собственности на экспортную продукцию уже перешло к импортеру, а риск случайной гибели и расходы по ее доставке продолжает нести экспортер.

На день перехода права собственности продавец экспортной продукции формирует в бухгалтерском учете выручку по кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно он списывает в дебет счета 90 производственную себестоимость реализованной продукции и коммерческие расходы, относящиеся к ней, а затем определяет финансовый результат по сделке. Но после перехода права собственности экспортер вынужден оплатить согласно условию поставки Инкотермс стоимость перевозки и непредвиденные расходы (например, по хранению продукции в пути).

На сегодняшний день официальные нормативные документы не дают ответа на вопрос: на каких счетах учета следует отразить такие расходы и за счет каких источников следует их оплатить?

Еще более ситуация осложнится, если в тот момент, когда собственником является покупатель, а риск случайной гибели несет продавец, продукция погибнет. Анализ норм международного права показывает, что в данном случае убытки несет продавец*. Риск случайной гибели переходит с продавца тогда, когда он выполнил обязанности по поставке продукции**.

В рассматриваемой ситуации продавец не выполнил обязанности по поставке продукции, поэтому, несмотря на то, что право собственности на нее принадлежит импортеру, продавец несет перед ним ответственность за погибшую продукцию. В учете у экспортера должна быть отражена недостача продукции.

Но, согласно правилам бухгалтерского учета, применяемым в Российской Федерации, продукция уже списана в дебет счета 90 на дату перехода права собственности и поэтому экспортер не может отразить в учете недостачу продукции, которая у него по балансу уже не числится.

На взгляд автора, целесообразнее не нарушать сложившуюся в мире практику и переход права собственности фиксировать в контракте по моменту перехода риска случайной гибели продукции. Тем более, что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета.

* статьи 67 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи товаров (1980 г.)

** пункта 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс

ВЛИЯНИЕ УСЛОВИЙ ПОСТАВКИ НА

ФОРМИРОВАНИЕ КОММЕРЧЕСКИХ РАСХОДОВ ЭКСПОРТЕРА

Табл.1.2.1.

Таблица основана на условии, что право собственности и риск случайной гибели переходят одновременно. Расходы на страхование для целей налогообложения включаются в себестоимость в размере, не превышающем 1% от объема реализуемой продукции.