Форма, порядок и требования к оформлению промежуточного ликвидационного баланса

1.3 Форма, порядок и требования к оформлению промежуточного ликвидационного баланса.

Для составления промежуточного ликвидационного баланса данных типовой формы баланса недостаточно - для формирования представления о финансовом положении организации требуются дополнительные показатели (см. табл.).

По каждому показателю промежуточного ликвидационного баланса должны быть данные за два отчетных периода, причем они будут в некоторой степени несопоставимы, так как обязательства сгруппированы не по срочности погашения, а в зависимости от установленной Законом очередности их погашения. Следовательно, данные за период, предшествующий отчетному, подлежат корректировке.

Активы отражают по стоимости, реальной к взысканию или реализации, что должно быть подтверждено актом оценки или отчетом независимого оценщика. Особенно это важно, если проведенная инвентаризация и оценка активов свидетельствуют о существенном снижении их стоимости по сравнению с балансовой величиной. При стоимостной оценке активов в целях составления промежуточного баланса необходимо учесть положения ПБУ 7/98, позволяющие дать наиболее объективную картину имущественного положения предприятия. Например, если продажа части активов показала, что расчет цены реализации не был обоснован, то необходимо пересмотреть результаты оценки. Ценные бумаги отражаются с учетом котировок.

Наступление событий, делающих взыскание дебиторской задолженности сомнительным (признание дебитора банкротом, невозможность взыскания долга денежными средствами), позволяет показать дебиторскую задолженность с учетом дисконта, что способствует реальной оценке влияния данного события на результаты конкурсного производства. Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не учитывается в промежуточном ликвидационном балансе. Однако впоследствии ликвидационная комиссия должна принять все возможные меры для ее взыскания (судебный и досудебный порядок) до получения акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания или появления обстоятельств, делающих предъявление иска невозможным. Следует организовать внесистемный учет задолженности для обеспечения полноты взыскания.

В соответствии с Законом жизненно важные для региона объекты коммунальной и социальной инфраструктуры не включаются в конкурсную массу, и на них не может быть обращено взыскание в погашение кредиторской задолженности. Следовательно, данные объекты не должны включаться в промежуточный баланс независимо от момента передачи их местным органам власти.

При составлении промежуточного ликвидационного баланса должны быть закрыты счета по учету добавочного капитала, резервного капитала, фондов, резервов, нераспределенной прибыли, использования прибыли, доходов и расходов будущих периодов, причину появления которых не удалось установить, а также счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Списываются неликвидные и обесценившиеся ценные бумаги, просроченная дебиторская задолженность с учетом ранее созданных резервов. Суммы этих списаний, как показывает практика, просто не окажут существенного влияния на дебетовое сальдо счета 80 "Прибыли и убытки". НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", по оприходованным, но неоплаченным ценностям не предъявляется к возмещению из бюджета в связи с тем, что оплата поступивших ценностей не может быть произведена, так как это будет внеочередным удовлетворением требований кредиторов.

Необходимо выяснить наличие и состояние банковских счетов предприятия и закрыть все из них кроме одного, выступающего в качестве основного счета должника в ходе конкурсного производства. Документом, подтверждающим полномочия конкурсного управляющего по распоряжению счетом, является решение или определение суда о признании предприятия банкротом и о назначении конкурсного управляющего. В ходе инвентаризации выявляются ценности, учитываемые на забалансовых счетах. Это имущество передается владельцам, а забалансовые счета закрываются после расторжения соответствующих договоров.

После завершения рассмотрения требований кредиторов следует организовать учет задолженности в разрезе очередности погашения.

Промежуточный ликвидационный баланс не является достаточно прозрачным для пользователей, так как содержит множество корректировок для отражения специфики структуры активов и пассивов предприятия-банкрота. В связи с этим целесообразно к пояснительной записке приложить следующие документы, позволяющие кредиторам более полно понять процедуру составления баланса и имущественное положение должника: реестр требований кредиторов; сведения о составе активов предприятия. Необходимыми реквизитами данных документов должны являться:

- реестра требований кредиторов - наименование кредитора; заявленная сумма требования; признанная сумма требования; документы, подтверждающие размер задолженности; примечание (наличие исков, перспективы их рассмотрения);

- сведений о составе активов - наименование имущества (дебитора); балансовая стоимость имущества (сумма дебиторской задолженности); стоимость, реальная к продаже или взысканию, в оценке ликвидационной комиссии.

Подготавливая документы к составлению ликвидационного баланса, необходимо провести анализ финансового состояния предприятия на стадии его ликвидации, чтобы иметь возможность принять все меры к погашению задолженностей. Общая процедура составления отчетности предприятия-банкрота и взаимосвязь промежуточного ликвидационного и ликвидационного балансов предприятия представлена на схеме 1.

Инвентаризация и оценка активов

Смета расходов

Рассмотрение претензий составление реестра требований кредиторов

Промежуточный ликвидационный баланс

Реализация активов

Внеочередные расходы по ведению конкурсного производства

Погашение требований кредиторов

Ликвидационный баланс

Глава 2. Формирование ликвидационных балансов на примере компании «Обувь для всех» (для упрощения расчетов мой пример не содержит учетных записей, связанных с начислением и уплатой налогов в период проведения ликвидации и все данные приводятся в условных денежных единицах (у.е.).

5 мая 2005 г. принято решение о принудительной ликвидации компании «Обувь для всех» и назначен конкурсный управляющий. 25 мая 2005 г. в средствах массовой информации опубликовано сообщение о признании компании «Обув для всех» банкротом и определен срок заявлений требований кредиторов до 25 июля 2005 г. Остатки по счетам Главной книги на 5 мая 2005 г. приведены в табл. 1.1. Основной вид деятельности компании «Обувь для всех» - оптово–розничная торговля обувью.

Таблица 1.1

Остатки по счетам Главной книги компании «Обувь для всех» на 05.05.2005 г.

№ счета	Наименование счета	Сумма, у.е.
01	Основные средства	15759
02	Амортизация основных средств	4116
07	Оборудование к установке	38
41-1	Товары на складе	4182
41-2	Товары в розничной торговле	520
42	Торговая наценка	84
44	Расходы на продажу	117
50	Касса	2
51	Расчетные счета	208
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками (кредитовое сальдо)	38227
62	Расчеты с покупателями и заказчиками (дебетовое сольдо)	52300
63	Резервы по сомнительным долгам	13228
66	Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	370
67	Расчеты по долгосрочным кредитам и займам	6000
68	Расчеты по налогам и сборам (кредитовое сальдо)	13391
69	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению (кредитовое сальдо)	856
70	Расчеты с персоналом по оплате труда (кредитовое сальдо)	1709
76	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (кредитовое сальдо)	1783
80	Уставной капитал	10800
83	Добавочный капитал	213
84	Непокрытый убыток	15158
90-1	Выручка	92800
90-2	Себестоимость продаж	82903
90-3	Налог на добавленную стоимость	12800
90-9	Убыток от продаж	2903
91-1	Прочие доходы	15307
91-2	Прочие расходы	14892
91-9	Сальдо прочих доходов	415
97	Расходы будущих периодов	5

1. Формирование начального ликвидационного баланса. Хозяйственная деятельность компании «Обувь для всех» прекращается. На основе данных инвентаризации по состоянию на 05.05.2005 г. составляется начальный ликвидационный баланс. Инвентаризации, проводимая под контролем конкурсного управляющего, показала следующие результаты.

Расхождений между учетными данными и фактическим наличием не выявлено в отношении основных средств, неустановленного оборудования, товаров в розничной торговле, денежных средств на счетах и в кассе, дебиторской и кредиторской задолженности.

Товарные запасы на складе имеются в наличии в размере 4024 у.е.

Записи по результатам проведенной инвентаризации представлены в таблице 1.2. Сумма обнаруженной недостачи отнесена на внереализационные расходы, поскольку руководители компании «Обувь для всех» не предприняли необходимых мер для обеспечения сохранности товаров на складе.

Таблица 1.2

Оформление результатов инвентаризации перед составлением начального ликвидационного баланса компании «Обувь для всех»

№  п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, у.е.
		дебет	кредит
1	Обнаружена недостача товаров на складе	94	41-1	158
2	Отнесена сумма недостачи на внереализационные расходы	91-2	94	158
3	Списывается сумма расходов по недостаче на сальдо доходов и расходов	91-9	91-2	158

В табл. 1.3 представлен сформированный по данным учета и результатов инвентаризации на 5 мая 2005 г. начальный ликвидационный баланс.

Таблица 1.3

Начальный ликвидационный баланс (агрегированный) компании «Обувь для всех» (строки, по которым показатели отсутствуют, не приводятся)

Актив	Код. стр.	Сумма, у.е.	Пассив	Код. стр.	Сумма,у.е.
1. Внеоборотные активы. Основные средства Незавершенное строительство	120 130	11643 38	3. Капитал и резервы Уставный капитал Добавочный капитал Непокрытый убыток	410 420 470	10800 213 (17804)
Итого	190	11681	Итого	490	(6791)
2. Оборотные активы Запасы Дебиторская задолженность Денежные средства	210 240 260	4582 39072 210	4. Долгосрочные обязательства  займы и кредиты Итого 5. Краткосрочные обязательства займы и кредиты Кредиторская задолженность		6000
				510 590 610 620	6000 3705 5966
Итого	290	43864	Итого	690	56336
Баланс	300	55545	Баланс	700	55545

2. Формирование промежуточного ликвидационного баланса. Его составление сводится к оценке имущественной массы, подлежащей распределению между кредиторами и собственниками компании «Обувь для всех». Поскольку для кредиторов сроки предъявления имущественных исков заканчивается 25 июля 2005 г. (в течение двух месяцев со дня публикации информации о начале процедуры ликвидации в средствах массовой информации), промежуточный ликвидационный баланс составляется на 25.07.2005 г.

Для формирования промежуточного ликвидационного баланса необходимо исключить из него те статьи актива, которые не могут быть проданы, и регулирующие статьи. В моем примере подлежат списанию на счет прочих расходов издержки обращения на остаток товаров, резервы по сомнительным долгам и расходы будущих периодов. Суммы накопленной амортизации по основным средствам и торговая наценка на остаток товаров списываются на соответствующие счета основных средств и товаров в розничной торговле. В табл. 1.4 приведены операции, осуществляемые в период составления промежуточного ликвидационного баланса.

Таблица 1.4

Подготовительные операции к составлению промежуточного ликвидационного баланса компании «Обувь для всех» (списание регулирующих счетов и неликвидов)

№  п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, у.е.
		дебет	кредит
11	Списывается право пользования программным обеспечением	91-2	97	5
22	Списываются издержки обращения на остаток товаров	91-2	44	114
33	Восстанавливается резерв по сомнительным долгам	63	91-1	13228
44	Списывается сумма накопленной амортизации по основным средствам, первоначальная стоимость доводится до остаточной	02	01	4116
55	Восстанавливается первоначальная стоимость товаров в розничной торговле на сумму нереализованной торговой наценки	42	41-2	84

Следующий шаг составления промежуточного ликвидационного баланса – уценка активов, подлежащих продаже (переуступке) для погашения требований кредиторов. Бухгалтерские записи по уценке активов представлены в табл. 1.5. Ликвидационная стоимость активов определяется конкурсным управляющим на основе информации и текущих рыночных ценах на идентичные активы с учетом ограничения сроков их реализации. Конкурсный управляющий может привлекать к процессу определения ликвидационной стоимости специализированную организацию по оказанию оценочных услуг.

Таблица 1.5

Подготовительные операции к составлению промежуточного ликвидационного баланса компании «Обувь для всех» (уценка активов)

№  п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, у.е.
		дебет	кредит
1	Уценка стоимости основных средств (складских помещений, торгового оборудования, зданий торгового предприятия и пр.)	91-2	01	2183
2	Уценка товарных запасов: На складе В магазине	91-2 91-2	41-1 41-2	444 58
3	Уценка дебиторской задолженности покупателей, возврат которой ожидается за пределами сроков ликвидации, и сомнительной дебиторской задолженности	91-2	62	33333
4	Уценивается торговое оборудование, находящееся на складе	91-2	07	5

Далее проводится реструктуризация обязательств и составляется реестр кредиторской задолженности. В ликвидационном балансе отсутствует разделение обязательств на долгосрочные и краткосрочные независимо от сроков их погашения, вытекающих из правовых документов (договоров поставки товаров, трудовых и кредитных договоров). Все иски должны быть удовлетворены до исключения компании «Обувь для всех из Государственного реестра. Поскольку погашение обязательств осуществляется в порядке очередности, предусмотренном ГК РФ (1), целесообразно в промежуточном ликвидационном балансе классифицировать задолженность по данной очередности. Формируя реестр кредиторов, необходимо принимать во внимание тот факт, что иски, не заявленные в срок, подлежат урегулированию в последнюю очередь.

Определим очередность платежей. Так, обязательства первой очереди перед гражданами за причинение вреда жизни и здоровью у компании «Обувь для всех» отсутствуют. Ко второй очереди относятся задолженности перед персоналом по оплате труда и выходных пособий, размер которых по данным учета составил 1709 у.е. Третья очередь представлена обязательствами, обеспеченными залогом имущества, их размер составил 6000 у.е. В четвертую очередь включены суммы, причитающиеся оплате в бюджет и внебюджетные фонды – 1391 у.е. и 856 у.е. соответственно. Остальные требования признаются обязательствами пятой очередности. Иски, заявленные после истечения срока их предъявления, удовлетворяются после выполнения всех требований, заявленных в срок. Вне очереди подлежат погашению долги по судебным издержкам, по оплате вознаграждения ликвидатору, по текущим коммунальным платежам, возникшим в период ликвидации. Такие задолженности относятся к нулевой очереди. В табл. 1.6 представлена структура обязательств компании «Обувь для всех» с указанием очередности срока платежа. В рассматриваемом примере общая сумма таких обязательств, учтенная по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», составляет 887 у.е.

Таблица 1.6

Реестр кредиторов (агрегированный) компании «Обувь для всех» на 25.07.2005 г.

№ п/п	Наименование кредитора	Размер обязательств, у.е.		Очередь
		По данным учета	Предъявленный кредиторам
1	Работники организации (по списку)	1709	1709	2
2	Бюджет	13391	13391	4
3	Фонд социального страхования, пенсионный фонд	856	856	4
4	Банк (кредит под залог имущества)	6000	6000	3
5	Банк	370	370	5
6	Поставщики товаров, работ, услуг (по списку)	40010	40010	5
7	Ликвидатор и прочие внеочередные (по списку)	887	887	0

На основе реестра кредиторов формируются бухгалтерские проводки по реструктуризации обязательств компании «Обувь для всех» (табл. 1.7). При этом суммы задолженности подлежат списанию с соответствующих счетов на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в разрезе субсчетов, классифицированных в зависимости от очередности платежа. Ввиду того, что кредиторы предъявили свои иски в срок, требования, не принадлежащие к определенной очереди, у компании «Обувь для всех» отсутствуют.

Таблица 1.7

Операции по реструктуризации обязательств компании «Обувь для всех»

№ п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, у.е.
		Дебет	Кредит
11	Списывается задолженность персоналу на обязательства второй очереди	70	76-2	1709
22	Списывается задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами на обязательства четвертой очереди	68 69	76-4 76-4	13391 856
33	Списывается задолженность по долгосрочному кредиту, обеспеченному залогом имущества на обязательства третьей очереди	67	76-3	6000
44	Списывается задолженность по краткосрочному кредиту на обязательства пятой очереди	66	76-5	370
55	Списывается задолженность за товары и услуги на обязательства пятой очереди	60 76	76-5 76-5	38227 1783
66	Списывается задолженность ликвидатору и прочая внеочередная задолженность на обязательства нулевой очереди	76	76-0	887

Заключительный этап формирования промежуточного ликвидационного баланса – закрытие операционно-результатных и финансово-результатных счетов, реструктуризация капитала (см. табл. 1.8). Промежуточный ликвидационный агрегированный баланс компании «Обувь для всех» на 25.07.2005 г. приведен в табл. 1.9. Как отмечалось ранее, активы, имеющиеся в наличии на дату формирования баланса, составляют конкурсную массу, которая подлежит распределению между кредиторами и собственниками. Обязательства в пассиве промежуточного ликвидационного баланса классифицируются по очередности их погашения. Отдельной позицией целесообразно проводить иски владельцев на имущество, которые удовлетворяются при наличии средств после погашения всех требований кредиторов.

Таблица 1.8

Операции по закрытию результатных счетов капитала компании «Обувь для всех»

№ п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, у.е.
		Дебет	Кредит
11	Списывается убыток от продажи товаров на финансовый результат	99	90-9	2903
22	Списываются прочие расходы, накопленные за период подготовительных процедур перед составлением промежуточного ликвидационного баланса, на сальдо прочих доходов и расходов	91-9	91-9	37032
33	Списываются прочие доходы, накопленные за период подготовительных процедур перед составлением промежуточного ликвидационного баланса, на сальдо прочих доходов и расходов	91-9	91-9	13228
44	Списывается сальдо прочих доходов и расходов, в том числе суммы, накопленные с начала отчетного года, и суммы, возникшие в период подготовительных процедур перед составлением промежуточного ликвидационного баланса	99	91-9	23547
55	Определен финансовый результат – непокрытый убыток	84	99	26450
66	Суммы, учтенные на счете «Непокрытый убыток», переносятся на счет капитала	80	84	41608
77	Суммы, учтенные на счете «Добавочный капитал», переносятся на счет капитала	83	80	213

Таблица 1.9

Промежуточный ликвидационный баланс (агрегированный) компании «Обувь для всех» (строки, по которым числовые показатели отсутствуют, не приводятся)

Актив	Сумма, у.е.	Пассив	Сумма, у.е.
1. Конкурсная масса основные средства (01) незавершенное строительство (07) запасы (41) дебиторская задолженность (62) денежные средства (50,51)	9460 33 3958 18967 210	2. Иски капитала (80) 3. Обязательства 5-я очередь (76-5) 4-я очередь (76-4) 3-я очередь (76-3) 2-я очередь (76-2) 1-я очередь (76-1) 0-я очередь (76-0)	(30595) 40380 14247 6000 1709 - 887
		Итого обязательств	63223
Баланс	32628	Баланс	32628

3. Формирование заключительного ликвидационного баланса. Из промежуточного ликвидационного баланса видно, что имущества, отраженного в активе, недостаточно для покрытия всех обязательств перед кредиторами. Следовательно, иски последних в очередности не будут удовлетворены в полном объеме. До момента завершения процедуры ликвидации (исключения компании «Обувь для всех» из Государственного реестра) ликвидатор осуществляет действия, направленные на погашение требований кредиторов. Предположим, что все неденежные активы (основные средства, товары, оборудование, дебиторская задолженность) были проданы конкурсным управляющим по цене, отраженной в промежуточном ликвидационном балансе. Все вырученные средства должны быть переданы кредиторам в погашение задолженности. Таким образом, 32628 у.е. имущества призваны урегулировать 63223 у.е. обязательств. В результате полностью погашены требования нулевой, второй, третьей и четвертой очередности. Обязательства пятой очереди, возможно, погасить в размере 9785 у.е., что составляет 24% общей суммы долга по реестру. Заключительный ликвидационный баланс, характеризующий имущественное положение компании «Обувь для всех» на дату завершения процедуры ликвидации, приведены в табл. 1.10.

В случае если имущество, направляемое на погашение заявленных обязательств, было реализовано по цене ниже (выше) ликвидационной стоимости, разница полежит урегулированию по статье «Иски капитала», т.е. увеличит (уменьшит) ее.

Таблица 1.10

Заключительный ликвидационный баланс (агрегированный) компании «Обувь для всех»

Актив	Сумма, у.е.	Пассив	Сумма, у.е.
1. Конкурсная масса		2. Иски капитала (80) 3. Обязательства 5-я очередь (76-5) 4-я очередь (76-4) 3-я очередь (76-3) 2-я очередь (76-2) 1-я очередь (76-1) 0-я очередь (76-0)	(30595) 30595
		Итого обязательств	30595
Баланс	0	Баланс	0

Заключение.

Ликвидация предприятия – длительный и сложный процесс, в котором необходимо свести все в ликвидационный баланс.

После проделанной работы можно сделать вывод, что цель ликвидационного баланса показать убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами предприятия. Входящие остатки ликвидационного баланса должны соответствовать данным промежуточного баланса, чтобы обеспечить наглядную картину результативности конкурсного производства. В нем не должно быть дебиторской и кредиторской задолженности. Эти суммы необходимо полностью распределить или списать на момент составления ликвидационного баланса. Составление ликвидационного баланса подразумевает использование в качестве данных на начало года данных бухгалтерского баланса, полученных конкурсным управляющим из Инспекции МНС на последний отчетный период, за который отсутствующий должник представлял бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. В качестве данных на конец года, когда происходит составление ликвидационного баланса, используются данные по результатам предпринятых конкурсным управляющим мер по поиску и возврату имущества отсутствующего должника (далее – должник) и расходов конкурсного управляющего по процедуре банкротства. В соответствии с действующим законодательством при составлении ликвидационного баланса возникшие убытки и прибыль являются балансирующей статьей и не несут какой-либо иной (например, налоговой) нагрузки.

Итак, по сути, промежуточный ликвидационный баланс является ключевым документом во всей процедуре делопроизводства о банкротстве предприятия. От качества и грамотности его составления зависит правильная работа ликвидационной комиссии и как следствие конечный результат.

В любом случае одной из основных задач ликвидационного баланса является выявление и недопущение фальсификации процедуры банкротства, особенно в сложившихся условиях нашей рыночной действительности.

Список использованной литературы

1.           Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2.           Федеральным законом от 26.10.02 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон).

3.           Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Минфина России от 07.02.02.

4.           Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 № 57 н.

5.           Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г . № 4Зн.

6.           ГК РФ от 2006 г.

7.           Безруких П.С., Бухгалтерский учет: Учебник / А.С.

8.           Бороненкова С.А. Управленческий анализ: Учеб пособие. – М.: Финансы и статистика, 2005, – 384 с.

9.           Бухгалтерский (финансовый) учет: учет производства, капитала, финансовых результатов и финансовая отчетность: учебное пособие/ под. Ред. А.А. Пипко - М: Финансы и статистика, 2006. - 352 с.

10.         О.В. Ефимова, М.В. Мельник Анализ финансовой отчетности (учебное пособие) ОМЕГА – Л, Москва, 2007.

11.         В.В. Ковалев Финансовый анализ методы и процедуры МОСКВА «финансы и статистика» 2006.

12.         М.И. Куттер, И.Н. Уланова Бухгалтерская (финансовая) отчетность Учебное пособие 256 с. Москва 2006.

13.         www.Vestnik.ru

14.         ЦБРФ о ликвидационном балансе

15.         Сайт корпоративный менеджмент