Нематериальные активы, их классификация и оценка

46. Нематериальные активы, их классификация и оценка

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах и раскрытие информации о них в финансовой отчетности определено Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы".

Пунктом 4 указанного Положения определено, что к нематериальным активам относятся немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы (отделены от предприятия) и содержатся предприятием с целью использования в течение периода больше одного года (или одного операционного цикла, если он превышает 1 год) для производства, торговли, административных нужд или предоставления в аренду другим лицам.

Отличительными чертами нематериальных активов являются:

— отсутствие материальной формы;

— использование в течение длительного времени;

— способность приносить экономическую выгоду предприятию;

— высокая степень неопределенности размеров будущей прибыли от их использования.

Приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость можеть быть достоверно определена.

Если нематериальный актив не отвечает указанным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются затратами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом.

Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от источника их поступления:

— приобретенных за плату — исходя из фактической цены (стоимости) их приобретения (кроме полученных торговых скидок), уплаченной пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и иных расходов, непосредственно связанных с их приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования по назначению. Расходы на уплату процентов не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет кредита банка;

— внесенных учредителями (участниками) в уставный капитал предприятия — в сумме, согласованной сторонами (справедливой стоимостью);

— полученных бесплатно от других юридических лиц — по справедливой стоимости;

— приобретенных в результате обмена одного нематериального актива на другой нематериальный актив — по остаточной стоимости переданного объекта. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученного в обмен нематериального актива является его справедливая стоимость с отнесением разницы на финансовые результаты (расходы) отчетного периода:

— приобретенных в результате обмена одного нематериального актива на другой объект — по справедливой стоимости переданного нематериального актива, увеличенного (уменьшенного) на сумму денежных средств, переданных (полученных) во время обмена;

— полученных в результате объединения предприятий — по их справедливой стоимости.

При этом, согласно Положению (стандарту) 19 "Объединение предприятий" под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой может быть произведен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между заинтересованными и независимыми сторонами.

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного (изготовленного) самим предприятием, включает прямые материальные затраты, расходы на оплату труда и другие расходы, которые непосредственно связаны с созданием такого нематериального актива и доведением его до состояния, пригодного для использования по назначению (оплата регистрации юридического права и др.). При этом право интеллектуальной собственности, полученное в процессе выполнения задания, принадлежит его автору, однако право использования — предприятию (юридическому лицу), по заданию которого право создано.

Первоначальная стоимость нематериальных активов увеличивается на сумму расходов, связанных с усовершенствованием

этих нематериальных активов и повышением их возможностей и срока использования, которые приведут к увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод. Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенного размера будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав затрат отчетного периода.

. Учет поступления нематериальных активов

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов национальным Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 12 "Нематериальные активы", который ведется по субсчетам:

121 "Права пользования природными ресурсами";

122 "Права пользования имуществом";

123 "Права на знаки для товаров и услуг";

124 "Права на объекты промышленной собственности";

125 "Авторские и смежные с ними права";

126 "Гудвилл";

127 "Прочие нематериальные активы".

Аналитический учет нематериальных активов ведут в Ведомости учета нематериальных активов, начисленной амортизации (износа) (ф. № ВНА-1) пообъектно по таким группам (совокупности однотипных по назначению и условиям использования нематериальных активов):

— права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и т.п.);

— права пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и т.п.);

— права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и т.п.);

— права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защиту от недобросовестной конкуренции и т. п.); — авторские и смежные с ними права (право на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т.п.);

— гудвилл (превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения);

— прочие нематериальные активы (право на проведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т.п.).

По дебету счета 12 "Нематериальные активы" и его субсчетов отражается поступление объектов таких активов на предприятие, а также увеличение их стоимости в результате дооценки; по кредиту — их выбытие из предприятия (вследствие реализации, безвозмездной передачи, ликвидации), а также уменьшение их стоимости в результате уценки.

Нематериальные активы могут поступать на предприятие:

— в порядке взноса учредителей (участников) в уставный капитал предприятия;

— приобретения за плату;

— бесплатной передачи другими юридическими лицами;

— создания (изготовления) самим предприятием;

— в результате обмена объектов нематериальных активов на подобные или неподобные активы.

Оприходование каждого объекта нематериальных активов осуществляется на основании соответствующих документов, содержащих информацию о самом объекте (его первоначальной стоимости, сроке полезного использования, норме износа (амортизации), участке, где будет использоваться объект, порядке "использования, подписи лиц, принявших объект и др.), с приложением документов, подтверждающих соответствующие права на этот объект (авторское право, патент на изобретение, право на товарный знак и пр.).

Операции по взносу учредителями (участниками) в уставный капитал предприятия нематериальных активов (в виде недвижимого и движимого имущества, имущественных прав, вытекающих из авторского права, опыта и других интеллектуальных ценностей; совокупности технических, коммерческих и других знаний, оформленных в виде технической документации, необходимых для организации того или иного вида деятельности и др.) в бухгалтерском учете отражаются записями:

1) в сумме, согласованной сторонами, подлежащей взносу в уставный капитал предприятия согласно учредительным документам:

Д-т сч. 46 "Неоплаченный капитал", К-т сч. 40 "Уставный капитал";

2) на стоимость нематериальных активов, фактически внесенных учредителями (участниками) в уставный капитал предприятия:

Д-т сч. 12 "Нематериальные активы", К-т сч. 46 "Неоплаченный капитал".

Согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость" (п.п. 3.2.8) не являются объектом обложения НДС операции по передаче основных фондов как взноса в уставный капитал юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права.

Если же в качестве взноса в уставный капитал выступают любые другие материальные или нематериальные активы, кроме основных фондов, то такая операция облагается НДС на общих основаниях (это положение разъяснено также Письмом ГНАУ от 31.12.99 № 19832/16-1220-26).

Приобретение за плату нематериальных активов оформляется следующими записями:

1) на покупную стоимость объектов нематериальных активов:

Д-т сч. 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов",

К-т сч. 63 "Расчеты с поставщиками и

подрядчиками" (или счета 685 "Расчеты с разными кредиторами");

2) на сумму налогового кредита по НДС:

Д-т сч. 641 "Расчеты по налогам", К-т сч. 63 "Расчеты с поставщиками и

подрядчиками" (или 685 "Расчеты с разными кредиторами");

3) на сумму, перечисленную поставщикам (кредиторам) за приобретенные объекты нематериальных активов (включая НДС):

Д-т сч. 63 "Расчеты с поставщиками и

подрядчиками" (или 685 "Расчеты с разными кредиторами"), К-т сч. 31 "Счета в банках";

4) оприходование на баланс приобретенных объектов нематериальных активов (по фактической себестоимости приобретения):

Д-т сч. 12 "Нематериальные активы"

(соответствующий субсчет);

К-т сч. 154 "Приобретение (создание)

нематериальных активов".

Затраты по созданию (изготовлению) нематериальных активов самим предприятием отражаются на дебете счета 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:

20 "Производственные запасы", 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (на стоимость использованных материальных ценностей);

66 "Расчеты по оплате труда", 65 "Расчеты по страхованию" (на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым созданием (изготовлением) объектов нематериальных активов и отчислений на социальные мероприятия), 685 "Расчеты с разными кредиторами" (на стоимость услуг сторонних организаций) и др.

После оформления права собственности на созданные нематериальные активы их себестоимость составляет первоначальную стоимость активов и списывается с кредита счета 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов" на дебет счета 12 "Нематериальные активы" (соответствующий субсчет).

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в порядке бесплатной передачи другими юридическими лицами на основании надлежаще оформленных документов, зачисляются в дополнительный капитал записью:

Д-т сч. 12 "Нематериальные активы"

(соответствующий субсчет);

К-т сч. 42 "Дополнительный капитал", субсчет

424 "Бесплатно полученные

необоротные активы".

48. Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается путем ежемесячного включения в издержки производства или обращения суммы начисленной амортизации. Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется в течение срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не более 20 лет.

Например, предприятием приобретено программное обеспечение для вычислительной техники стоимостью 6480 грн., в том числе НДС — 1080 грн. Срок полезного использования установлен 3 года (36 месяцев). Отсюда ежемесячная сумма износа (амортизации) составит }50 грн. (6480- 1080) ; 36, а ежеквартальная —450 грн. (150 х 3).

Начисление амортизации нематериальных активов начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования, а по выбывшим объектам — прекращается с месяца, следующего за их выбытем.

При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов необходимо учитывать:

— сроки полезного использования подобных активов;

— предусматриваемый моральный износ;

— правовые или иные подобные ограничения относительно сроков его использования и другие факторы.

Метод амортизации нематериального актива выбирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 "Основные средства". При расчете стоимости, которая амортизируется, ликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кроме случаев:

— когда существует безотказное обязательство третьей стороны относительно приобретения этого объекта к концу срока его полезного использования;

— когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать к концу срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериального актива и метод его амортизации пересматриваются в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод.

В бухгалтерском учете на сумму амортизации, начисленной по нематериальным активам, делают запись по кредиту счета 133 "Износ нематериальных активов" и дебету соответствующих счетов:

23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы" (на сумму амортизации по нематериальным активам, используемым в производстве);

92 "Административные расходы" (на сумму амортизации по нематериальных активах общехозяйственного назначения);

93 "Расходы на сбыт" (на сумму амортизации по нематериальных активах, используемых для обеспечения сбытовой деятельности) и др.

49. Учет переоценки нематериальных активов

В соответствии с пунктом 19 Положения (стандарта) 8 предприятия имеют право осуществлять переоценку по справедливой стоимости на дату баланса тех нематериальных активов, отношении которых существует активный рынок. При этом в случае переоценки отдельного объекта нематериального актива необходимо переоценивать все другие активы группы, к которой принадлежит этот нематериальный актив (кроме тех, в отношении которых не существует активного рынка).

Переоценка производится с применением коэффициента переоценки, который определяется путем деления справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость.

Путем умножения первоначальной стоимости или износа объекта нематериальных активов на коэффициент переоценки определяют переоцененную стоимость и износ объекта.

Сумма дооценки остаточной стоимости объектов нематериальных активов направляется на увеличение дополнительного капитала и в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 12 "Нематериальные активы" и кредиту счета 42 "Дополнительный капитал", субсчет 423 "Дооценка активов".

Сумма уценки остаточной стоимости нематериальных активов отражается в составе потерь от обесценивания необоротных активов записью по дебету счета 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций" в корреспонденции с кредитом счета 12 "Нематериальные активы".