Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

2.1 Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

Налоговый кодекс устанавливает перечень обстоятельств, наличие которых исключает ответственность лица за.Совершение налогового правонарушения. В налоговом праве названные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от аналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам об административных правонарушениях, традиционно рассматривающих обстоятельства, исключающие производство по делу, т.е. в процессуальном аспекте.

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы:

1. Исключающие наличие налогового правонарушения в названную группу входят такие обстоятельства, как:

а) отсутствие события налогового правонарушения;

б) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

2. Не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отсутствие события налогового правонарушения. Названное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение kotopoгo является основанием привлечения лица к ответственности за нарушения налогового законодательства. Отсутствие события налогового правонарушения выражается в отсутствии самого противоправного факта в поведении субъекта налогового права. Например, не образует факта налогового правонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.

В налоговом праве понятие «отсутствие события правонарушения» является более широким, чем известные аналогичные категории. В отличие от УПК и КоАП НК не различает отсутствие события правонарушения и отсутствие состава правонарушения. Следовательно, используемое в налоговом праве понятие «отсутствие события налогового правонарушения» включает два момента:

а) отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового правонарушения, т.е. налоговое правонарушение не было совершено вообще;

б) невозможность квалификации совершенного деликта в качестве налогового правонарушения в виду отсутствия состава правонарушения.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Вина является необходимым условием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким образом, исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением и не позволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговой ответственности.

Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что в некоторых ситуациях способность лица действовать волевым образом ограничена или вообще невозможна, «то лишает субъекта, налогового права выбирать между правомерным и противоправным поведением или осознавать противоправность своих действий (бездействий).

Налоговый кодекс к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относит:

а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

Стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства характеризуются объективными признаками, поскольку не могут быть предотвращены субъектом налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые обстоятельства характеризуются субъективными признаками, поскольку непреодолимость относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налогового правонарушения. Не относятся к непреодолимым обстоятельствам отсутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств, а также нарушение денежных обязательств перед субъектом правонарушения со стороны его контрагентов.

Налоговый или иной компетентный'орган государства, выявивший факт нарушения законодательства о налогах и сборах, не вправе прекращать производство по делу на том основании, что совершение налогового проступка совпало по времени с. каким-либо непредвиденным обстоятельством на данной территории: отсутствие вины лица должно находиться в прямой зависимости от указанных в НК обстоятельств.

Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или непреодолимых ситуаций устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Факт присутствия непреодолимой силы признается судом общеизвестным при наличии двух условий: объективного, когда событие известно широкому кругу лиц; субъективного — событие известно составу суда. Наличие стихийного бедствия, чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств устанавливается судом всеми способами доказывания, присущими налоговому процессу, кроме экспертизы, поскольку для ее проведения необходимы специальные познания.

Как правило, вследствие непреодолимой силы налоговые правонарушения совершаются в форме бездействия. Например, сильным наводнением была уничтожена финансовая документация предприятия, что помешало своевременно представить налоговые декларации в налоговый орган;

б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Налоговый кодекс признает в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного правонарушения.

В налоговом праве критерий невменяемости соответствует аналогичным категориям, применяемым в иных отраслях права, и также содержит два аспекта: юридический и медицинский. Интеллектуальный момент юридического аспекта невменяемости заключается в том, что при совершении налогового правонарушения физическое лицо-находилось в состоянии, в котором оно не могло отдавать отчета в своих действиях. Волевой момент юридического аспекта выражается в невозможности руководить своими действиями. Медицинский аспект невменяемости состоит в наличии болезненного состояния психики физического лица, т.е. в обострении хронического психического заболевания.

Вместе с тем НК рассматривает критерий невменяемости более узко, чем, например, УПК и КоАП. В налоговом праве не признается в качестве обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения, болезненное состояние физического лица, которое, возможно, и не повлекло утрату контроля за своими действиями, но объективно препятствовало выполнению налоговых обязательств. Так, длительное пребывание на стационарном лечении индивидуального предпринимателя повлекло невозможность своевременно заплатить причитающиеся с него налоги. Таким образом, критерий болезненного состояния, содержащийся в НК, не вполне соответствует практике финансовой деятельности.

Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического и медицинского аспектов невменяемости, присутствовавших у физического лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.

Наличие невменяемости не подразумевает привлечения к налоговой ответственности любого физического лица, поскольку исключает вину данного лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, положения подп. 2 п. 1 ст. 111 НК применяются не только к физическому лицу — налогоплательщику, но и к иному лицу, привлекаемому к налоговой ответственности: свидетелю, переводчику, налоговому агенту и т.д.

Однако правило освобождения от налоговой ответственности ввиду невменяемости физического лица не применяется в отношении организаций, вина которых, как известно, устанавливается в зависимости от вины их должностных лиц. Невменяемость одного должностного лица не устраняет ответственности иных должностных лиц за соблюдение финансовой дисциплины на предприятии. Отступление от данного правила возможно только в отношении тех организаций, у которых по штатному расписанию имеется одно должностное лицо.

Факт невменяемости физического лица доказывается предоставлением в налоговый орган или суд документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение;

в) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции,

Наличие данного обстоятельства обусловлено тем, что лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать ввиду руководства мнением уполномоченного компетентного лица.

Однако вина правонарушителя исключается только в случае, если он выполняет не любые разъяснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны в письменной форме, в пределах компетенции названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за пределы полномочий налогового органа, иного уполномоченного государственного органа или их должностных лиц, не исключает вины самого налогоплательщика за неправомерные деяния.

Следующим аспектом рассматриваемого обстоятельства, исключающего вину налогового правонарушителя, является время данного разъяснения. Консультация относительно применения налогового законодательства должна быть по* лучена налогоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Факт выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства доказывается налоговым органом или судом при наличии соответствующих документов этих органов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которые совершено налоговое правонарушение (вне зависимости от даты изъятия данных документов). Названные обстоятельства могут быть установлены только на основе письменных доказательств: инструкций, писем, телеграмм, указаний, ответов на запросы налогоплательщика и т.д. Также при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК возможны ссылки на консультации и разъяснения должностных лиц налоговых органов, публикуемых в официальных изданиях Минфина России.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрения дела вправе исключить виновность лица и по иным основаниям, доказанным в соответствии с правилами налогового, гражданского или арбитражного процесса.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. Наличие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК. Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта

налогового правонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия означает в конечном итоге отсутствие состава налогового правонарушения.

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговым кодексом давность привлечения к ответственности впервые включена в перечень обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности. Согласно ст. 113 НК лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения прошло три года.

По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения лицом налогового правонарушения. В особом порядке исчисляется течение срока давности в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 НК «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Сродс давности, исчисляемый в особом порядке по названным правонарушениям, начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в котором произошло нарушение законодательства о налогах и сборах.

Совместным постановлением Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что установленный п. 1 ст. 115 НК срок давности взыскания налоговых санкций является цресекательным. Привлечение лица к налоговой ответственности после истечения срока давности является незаконным, поэтому должностное лицо налогового органа или иного уполномоченного органа государства в случае обнаружения нарушения законодательства о налогах и сборах по истечении сроков, предусмотренных ст. 113 НК, обязано вынести решение (постановление) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В налоговом праве давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение к ответственности, в то время как уголовный процесс и административное право определяют истечение срока давности в качестве обстоятельства, исключающего производство по делу, отражая процессуальные последствия данного факта.

Законодательно закрепленный перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является закрытым и расширению не подлежит. Таким образом, никакие иные обстоятельства не могут быть основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении.

Перечень обстоятельств, указанных в ст. 11ГНК, подлежит применению всегда, когда данные обстоятельства присутствуют.

Наличие в НК рассматриваемых обстоятельств имеет важное значение, поскольку перечень фактов, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, служит дополнительной гарантией защиты прав субъектов налогового права и обеспечивает соблюдение принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Выявление любого из обстоятельств, перечисленных ст. 109 НК, на стадии производства поделу о налоговом правонарушении или на стадии судебного разбирательства повлечет дальнейшую невозможность привлечения налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Положения рассматриваемой статьи улучшают положение налогоплательщика, поэтому на основании п. 3 ст. 5 НК имеют обратную силу.

Кроме обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения от налоговой ответственности.

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямо в НК не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольного активного поведения налогоплательщика, направленного на предотвращение, устранение или сокращение вредных последствий своего поведения, т.е. при условии уплаты налогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Другим обязательным условием освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности является внесение дополнений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом.

Положения ст. 81 НК, предусматривающие возможность освобождения от налоговой ответственности, заимствованы законодателем из уголовного права, содержащего институт освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.